Мудрый Экономист

Увеличение уставного капитала зао за счет нераспределенной прибыли. Вопросы налогообложения

"Налоговые известия Московского региона", N 5, 2003

Порядок налогообложения операций, связанных с распределением дополнительных акций, на практике нередко вызывает трудности. Это не случайно, поскольку данный круг вопросов находится на стыке двух отраслей законодательства - налогового и гражданского. При этом необходимо принимать во внимание положения как Налогового кодекса РФ, так и Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27 февраля 2003 г.) (далее - Закон об акционерных обществах). Проблема осложняется еще и тем, что некоторые положения НК РФ, регулирующие указанные отношения в части налогообложения, сформулированы недостаточно ясно.

Рассмотрим конкретную ситуацию, характерную для многих ЗАО.

Общее собрание акционеров ЗАО приняло решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной чистой прибыли путем выпуска дополнительных акций.

До принятия этого решения уставный капитал составлял 100 тыс. руб. (100 тыс. обыкновенных акций номиналом 1 руб.), где доля 35% (35 тыс. акций) принадлежала юридическому лицу (коммерческой организации), а 65% - пяти физическим лицам по 13% каждому.

Сумма, на которую ЗАО увеличивает уставный капитал, не превышает разницу между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала и резервного фонда.

После увеличения уставный капитал общества составит 1 млн руб. (1 млн обыкновенных акций номиналом 1 руб.), при этом доли участников останутся неизменными, т.е. юридического лица - 35% (350 тыс. акций), а физических лиц - по 13% (по 130 тыс. акций) каждому.

Какому налогообложению в этой ситуации подвергнется ЗАО, а также его акционеры на момент увеличения уставного капитала?

Для того чтобы принять правильное решение в данной ситуации, необходимо, прежде всего, обратиться к Закону об акционерных обществах. В соответствии с абз.3 п.5 ст.28 данного Закона при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров.

При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. При распределении дополнительных акций среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций соотношение номинальной стоимости акций каждого акционера и величины уставного капитала остается прежним, хотя и увеличиваются общее количество акций и количество акций каждого акционера. Это означает, что доли участия акционеров в уставном капитале при распределении дополнительных акций, в соответствии с абз.3 п.5 ст.28 Закона, остаются в размере, сложившемся до увеличения уставного капитала.

Налоговые обязательства, возникающие у ЗАО

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии со ст.143 ГК РФ акция является ценной бумагой. В силу ст.128 ГК РФ ценные бумаги отнесены к движимым вещам. С передачей акции к ее приобретателю переходят как права, удостоверенные ею (ст.142 НК РФ), так и право собственности на данную ценную бумагу. Таким образом, при распределении дополнительных акций среди акционеров у последних возникает право собственности на полученные акции.

При определении налоговых обязательств по НДС распределение дополнительных акций среди акционеров, на наш взгляд, можно рассматривать как реализацию исходя из того, что акции для целей налогообложения рассматриваются в этой ситуации как товар (п.3 ст.38 НК РФ). Однако в силу пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг освобождается от обложения НДС. Поэтому распределение дополнительных акций среди акционеров НДС не облагается.

Налог на прибыль.

Подпунктом 31 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента. Поскольку в данном случае акции распределяются среди акционеров безвозмездно (п.2 ст.248 НК РФ), дохода у акционерного общества не возникает. Таким образом, обязательств по налогу на прибыль ЗАО не имеет.

Налоговые обязательства, возникающие у акционера - юридического лица

В пп.15 п.1 ст.251 НК РФ в числе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указаны доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении акций между акционерами при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Таким образом, стоимость дополнительных акций, полученных акционером при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

Однако в дальнейшем при реализации акций организации-акционеру необходимо по существу пересчитать стоимость одной акции исходя из своих фактических затрат на ее приобретение. Это обусловлено тем, что в соответствии с п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

В условиях рассматриваемого примера расчет первоначально оплаченной стоимости акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, будет произведен следующим образом.

До принятия решения об увеличении уставного капитала количество акций, принадлежащих организации-акционеру, составляло 35 000 шт. Номинал акций равен 1 руб. Следовательно, первоначально оплаченная стоимость всех акций составляет 35 000 руб.

После увеличения уставного капитала общества количество акций организации-акционера составляет 350 000 шт. Номинал акций не изменился. Исходя из этого, определяем первоначально оплаченную стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала: 35 000 руб. : 350 000 = 0,1 руб. Эта стоимость и будет учитываться в составе расходов при дальнейшей реализации акций.

Налоговые обязательства, возникающие у акционера - физического лица

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой эту выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п.1 ст.210 НК РФ), за исключением тех доходов, которые не подлежат налогообложению (ст.217 НК РФ).

В соответствии с пп.19 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций.

Однако обращаем внимание на то, что данная льгота может быть реализована только в случае, когда уставный капитал акционерного общества увеличивается в результате переоценки основных фондов (средств).

В случае же если уставный капитал увеличивается в порядке, предусмотренном абз.3 п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах, т.е. за счет нераспределенной прибыли, то пп.19 ст.217 НК РФ не применяется. Поэтому у физического лица - акционера возникает налогооблагаемый доход. Как его оценить?

Акции, распределяемые среди акционеров в соответствии с абз.3 п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах, в целях налогообложения расцениваются как товар. Согласно пп.2 п.2 ст.211 НК РФ товары, полученные налогоплательщиком на безвозмездной основе, являются его доходами, полученными в натуральной форме. Такие доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом НДС, акцизов и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).

Правила определения рыночной цены товаров (работ, услуг) установлены ст.40 НК РФ, которая применяется при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных гл.25 "Налог на прибыль организаций" (п.14 ст.40 НК РФ).

Эти особенности установлены ст.280 НК РФ, в п.6 которой в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, используется понятие расчетной цены. В контексте ст.280 НК РФ это понятие воспринимается как аналог рыночной цены. При этом для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию.

Стоимость чистых активов определяется на момент увеличения уставного капитала (п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах).

ЗАО, распределяющее акции, признается налоговым агентом (ст.ст.24, 226 НК РФ). Следовательно, общество обязано исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет.

Согласно пп.1 п.3 ст.24 НК РФ налог может быть удержан и перечислен в бюджет, только если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплаты в денежной форме не производятся, то обязанности удержать и перечислить налог у общества не возникает. Вместе с тем согласно пп.2 п.3 ст.24 НК РФ акционерное общество обязано в течение одного месяца с момента распределения акций письменно сообщить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту своего учета. С момента направления указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Форму и состав сведений, сообщаемых налоговому органу при невозможности удержать налог, а также полномочия МНС России на их утверждение НК РФ не предусматривает. При этом МНС России рекомендует налоговым агентам в этом случае использовать форму 2-НДФЛ, утвержденную Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686.

Вместе с тем в случае если физическое лицо - акционер является работником и получает заработную плату в ЗАО, то данное общество имеет возможность и, следовательно, обязано в соответствии с пп.1 п.3 ст.24 и ст.226 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог из доходов, выплачиваемых работнику.

В заключение еще раз отметим, что при оценке налоговых аспектов распределения акций вследствие увеличения уставного капитала важно правильно квалифицировать складывающиеся отношения с позиций гражданского законодательства. Применение его положений при решении данного круга вопросов обусловлено использованием в налоговых правовых нормах понятий гражданского права (акция, доля, уставный капитал и др.) и, следовательно, может быть обосновано ссылкой на п.1 ст.11 НК РФ. В соответствии с данной статьей в случаях, когда в НК РФ используются институты, понятия и термины других отраслей законодательства, они должны применяться в том значении, в каком используются в этих отраслях.

А.В.Кузнецов