Мудрый Экономист

Нераспределенная прибыль и амортизация как основные источники образования имущества в унитарных предприятиях

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 5, 2003

(Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением имущества унитарных предприятий)

Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности:

Имущество унитарного предприятия формируется за счет:

Унитарное предприятие владеет всем своим имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, т.е. обладателем права собственности на это имущество является Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.

Унитарное предприятие обладает ограниченными вещными правами (владеет, пользуется и распоряжается) и в соответствии с действующим законодательством имеет право распоряжаться этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных предприятиях".

Унитарное предприятие может получить имущество разными способами:

Рассмотрим подробно каждый из этих способов.

Получение имущества от собственника в хозяйственное ведение

Собственник может передать имущество унитарному предприятию как в виде вклада в уставный фонд, так и сверх определенного уставного фонда.

Получение имущества в виде вклада в уставный фонд

Уставный фонд государственного или муниципального предприятия может формироваться за счет денег, а также ценных бумаг, других вещей, имущественных прав и иных прав, имеющих денежную оценку.

Размер уставного фонда:

Уставный фонд считается сформированным с момента зачисления соответствующих денежных сумм на открываемый в этих целях банковский счет и (или) передачи в установленном порядке государственному или муниципальному предприятию иного имущества, закрепляемого за ним на праве хозяйственного ведения, в полном объеме.

В бухгалтерском учете после государственной регистрации предприятия делается запись: Дебет 75 / "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 80

По мере поступления имущества от учредителя в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи по оприходованию этого имущества: Дебет 08 (10, 11, другие счета) Кредит 75 / "Расчеты по выделенному имуществу".

Увеличение уставного фонда государственного или муниципального предприятия может осуществляться за счет следующих источников:

Дебет 75 / "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 80

Дебет 08 (10, 11, другие счета) Кредит 75 / "Расчеты по выделенному имуществу"

Дебет 84 Кредит 80

При решении вопроса об увеличении уставного фонда государственного или муниципального предприятия необходимо учитывать следующие факторы:

Получение имущества от собственника в хозяйственное ведение сверх определенного уставными документами уставного фонда

В этом случае унитарное предприятие получает имущество в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда (изменения по уставному фонду в учредительных документах не производятся).

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Унитарные предприятия отнесены законом к группе юридических лиц, на имущество которых их учредители имеют право собственности (ст.48 ГК РФ), а значит, при получении имущества от учредителя сверх уставного фонда передачи права собственности не происходит. При этом не имеет значения, в какой форме была оформлена передача имущества от органа государственной власти и управления, действующего от имени учредителя.

В бухгалтерском учете поступление имущества от собственника сверх вклада в уставный фонд отражается как увеличение нераспределенной прибыли: Дебет 08 (10, 11, другие счета) Кредит 75 / "Расчеты по выделенному имуществу"

<*> Такая корреспонденция счетов предложена в Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаева (Москва, ИПБ-БИНФА, 2001, с. 16).

Полученное в хозяйственное ведение имущество не облагается НДС, так как не возникает объекта налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли полученное имущество не признается доходом унитарного предприятия при формировании налоговой базы по налогу на прибыль согласно п.26 ст.251 НК РФ.

Приобретение имущества за счет доходов от использования имущества, полученного от собственника (в том числе амортизационных отчислений)

При формировании доходов от использования имущества, полученного от собственника, унитарные предприятия руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета, общим порядком и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов, а также действующим налоговым законодательством.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для обобщения информации о состоянии и движении собственного капитала унитарного предприятия, включая специальные фонды, предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в разрезе которого не запрещено создавать субсчета в части созданных спецфондов.

В качестве источника финансирования используется также накопленная амортизация основных средств, начисляемая с кредита счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения).

Собственник имущества государственного или муниципального предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления.

В бухгалтерском учете задолженность предприятия перед собственником по выплате части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, отражается проводкой:

Дебет 84 Кредит 75 / "Расчеты по выплате доходов".

Унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены его уставом:

Дебет 84 Кредит 82 - произведены отчисления в резервный фонд.

Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.

Унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает также иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены его уставом.

В Плане счетов не предусмотрено отдельного счета для отражения созданных в соответствии с учредительными документами специальных фондов. Но это совсем не означает, что в бухгалтерском учете они не подлежат признанию и отражению. Учет созданных фондов может осуществляться на субсчетах, созданных в разрезе счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 84 Кредит 84 / "Фонд потребления" (84 / "Фонд накопления", другие субсчета)

Важнейшим источником финансирования капиталовложений как по размерам, так и по доступности для унитарных предприятий являются амортизационные отчисления. Значимость их для укрепления воспроизводственного потенциала этих предприятий с каждым годом возрастает.

Предприятия, не видя на счетах бухгалтерского учета использования амортизационных отчислений, очень часто не придают значения управлению амортизационным фондом. Но при этом унитарные предприятия в целях увеличения инвестиционных средств все же разрабатывают концепцию амортизационной политики, где учитываются способы, методы начисления амортизации, предусмотренные действующим законодательством как в области бухгалтерского учета, так и в области налогообложения.

При приобретении имущества за счет источников, формирующих собственный капитал учредителя, на счетах бухгалтерского учета запись по использованию таких источников не производится:

Дебет 08 Кредит 60 (66, 67, 71, 76, другие счета)

Дебет 01 Кредит 08

При этом в аналитическом учете по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно обеспечить формирование информации по направлениям использования средств:

Дебет 84 Кредит 84 / "Фонд накопления образованный"

Дебет 84 / "Фонд накопления образованный" Кредит 84 / "Фонд накопления использованный"

Приобретение имущества за счет инвестиционной деятельности

Очень часто в целях финансирования строительства объектов федерального или городского заказа в сроки и объемах, установленных утвержденными титульными списками и структурой капитальных вложений, собственник или иное лицо выступает в роли инвестора, а унитарное предприятие в роли заказчика. Как правило, между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор, который на практике называется договором бюджетного финансирования городского (федерального) заказа.

К таким договорам исходя из требования приоритета содержания перед формой следует применять нормы Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются:

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При заключении договоров бюджетного финансирования городского (федерального) заказа унитарное предприятие, как правило, выступает в роли заказчика. Инвесторами при этом выступают органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъекта РФ, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Заказчики при отражении в учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, руководствуются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Затраты заказчика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору (п.7 ПБУ 2/94).

Затраты на строительство объектов группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре капитальных вложений, определяемой сметной документацией, на следующие виды затрат:

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Признание затрат на строительство объектов отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 Кредит 02 (05, 10, 70, 69, другие счета)

Согласно п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы по содержанию заказчика-застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Все расходы по содержанию заказчика-застройщика предварительно учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В конце месяца они списываются на счет 08 (субсчет "Строительство объектов основных средств").

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам по расходам на содержание, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" вместе с суммами налога, уплаченными подрядчикам по выполненным ими проектно-изыскательским и строительно-монтажным работам.

Дебет 26 Кредит 02 (04, 05, 10, другие счета) - приняты к учету затраты унитарного предприятия по выполнению функций заказчика и технического надзора;

Дебет 08 Кредит 26 - затраты на выполнение функций заказчика и технического надзора отнесены на увеличение стоимости строительства.

До принятия объекта к учету затраты по его возведению, учтенные на счете 08, отражаются в бухгалтерском балансе как незавершенное строительство. По этой же статье отражаются остатки по счетам 07 "Оборудование к установке", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части, относящейся к стоимости приобретенного оборудования) и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части авансов, выданных поставщикам и подрядчикам для осуществления строительства).

Средства инвесторов, которые заказчик-застройщик получает на строительство, свое содержание и технический надзор, относятся к целевому финансированию. Полученные от инвесторов средства не являются авансами или платой за работы, поэтому НДС не облагаются.

Кроме того, полученные средства не признаются доходом в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступление денежных средств в качестве целевого финансирования инвестиционного объекта отражается следующей проводкой:

Дебет 51 (55) Кредит 86 "Целевое финансирование".

Согласно действующему порядку заказчик определяет финансовый результат от выполнения своих функций, который исчисляется как разница между размером (лимитом) этих средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами (п.15 ПБУ 2/94).

Сумма экономии средств на содержание заказчика-застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 признается внереализационным доходом, т.е. не признается выручкой. Поэтому полученная экономия отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы").

По окончании строительства в учете заказчика-застройщика составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 86 Кредит 08

Дебет 86 Кредит 19

Дебет 86 Кредит 91

В целях налогообложения доход в виде экономии МНС России рассматривает не как целевые средства, а как плату за оказанные услуги, поэтому с этой суммы необходимо начислить в бюджет НДС <**>. Сумма экономии средств на содержание заказчика-застройщика подлежит также включению в налогооблагаемый доход заказчика-застройщика при исчислении налога на прибыль.

<**> Вопросы налогообложения не являются предметом рассмотрения данной статьи. Однако следует обратить внимание на то, что позиция налоговых органов по вопросу исчисления НДС заказчиками-застройщиками подробно изложена в Письмах УМНС России по г. Москве от 14.11.2001 N 02-14/52358 "О порядке исчисления НДС при реализации объектов жилищного строительства" и МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751.

Как правило, переданный инвестору объект впоследствии передается в хозяйственное ведение этому же унитарному предприятию, которое выступало в роли заказчика-застройщика, уже на иных основаниях:

Дебет 08 Кредит 75 / "Расчеты по выделенному имуществу"

Дебет 75 Кредит 80

Дебет 08 Кредит 75 / "Расчеты по выделенному имуществу"

Дебет 75 / "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 84

Приобретение имущества за счет государственной помощи

Унитарное предприятие по специфике своей деятельности получает бюджетные средства. В связи с этим часто возникает вопрос: считать это выручкой или целевым финансированием (государственной помощью). От ответа на него зависит правомерность применения ПБУ 9/99 или ПБУ 13/2000.

Из бюджета унитарным предприятиям выделяют средства на следующее:

Не все из перечисленных операций признаются целевым финансированием. В первую очередь необходимо определиться:

Форма финансирования. Исходя из ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме:



Могут использоваться и другие формы.

Направление финансирования. Бюджетные средства, признаваемые государственной помощью, направляются:

Бюджетные средства, не признаваемые государственной помощью, направляются:

Взаимоотношения с бюджетом. Необходимо учитывать возвратность полученных средств из бюджета.

Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном ПБУ 13/2000 для учета бюджетных средств.

Если бюджетные кредиты, предоставленные организации, возвращаются, то такие средства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств (ПБУ 15/2001).

Итак, чтобы средства из бюджета рассматривались как государственная помощь, необходимо, чтобы они соответствовали трем критериям, перечисленным выше, т.е. по форме финансирования, направлению финансирования и взаимоотношениям с бюджетом.



Пример. Видом деятельности унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства являются работы по благоустройству и озеленению города. Заказчиком работ выступает государство, которое выделяет на них соответствующие средства из бюджета.

Хотя эти средства невозвратные, направлены на возмещение текущих расходов и получены из бюджета, они не относятся ни к одной из форм, перечисленных выше (это не субсидия, не кредит и т.д.). Это договор на выполнение работ, по которому предприятию причитается вознаграждение, а это не что иное, как выручка, т.е. в отношении этих средств применяется ПБУ 9/99.

В бухгалтерском учете это отражается проводками:

Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации работ (услуг);

Дебет 51 Кредит 62 - поступили средства из бюджета в оплату выполненных работ (услуг).

В аналогичном порядке следует учитывать бюджетные средства: на компенсацию тарифов на электрическую энергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг, на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству и содержанию дорог и т.д.

В то же время средства, полученные из бюджета, в части возмещения разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.д., признаются субсидиями. Это не компенсация тарифов или льгот, которая признается выручкой. Это полученный убыток, который покрывается государством в виде субсидий. То есть в отношении этих средств следует применять ПБУ 13/2000.



В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

Дебет 51 (76) Кредит 86

Использование полученных средств отражается проводками: Дебет 86 Кредит 98 (91).

Получение имущества безвозмездно от третьих лиц

Безвозмездное получение и передача основных средств осуществляются в соответствии с действующим законодательством в следующих формах:

Могут использоваться и другие формы.



В рамках данной статьи рассмотрим только договор дарения.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Пожертвование - разновидность дарения, но дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут предоставляться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст.124 ГК РФ, если это не противоречит действующему законодательству (ст.582 ГК РФ).

На практике унитарные предприятия безвозмездно получают имущество из двух источников:

Унитарное предприятие отнесено законом к группе юридических лиц, на имущество которых их учредители имеют право собственности. Собственником имущества унитарного предприятия могут выступать:

Уполномоченный орган исполнительной власти может наделить правом хозяйственного ведения или оперативного управления унитарное предприятие только на государственное (муниципальное) имущество. Иной порядок формирования имущества при учреждении унитарного предприятия не допускается.

Поэтому если унитарное предприятие получает имущество от собственника, а документы на передачу оформлены как безвозмездная передача, то, применяя "золотое правило": требование приоритета содержания перед формой, следует сделать вывод о том, что, поскольку нет смены собственника, нет и факта дарения. Соответственно полученное имущество рассматривается как имущество, полученное в хозяйственное ведение от собственника сверх определенного уставными документами уставного фонда.



Такой же вывод можно сделать и в отношении передачи имущества между унитарными предприятиями, собственником которых является один и тот же орган государственной власти.

Поступление имущества в этих ситуациях отражается проводками:

Дебет 08 (10, другие счета) Кредит 75 / "Расчеты по выделенному имуществу"

Дебет 75 / "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 84

Полученное имущество не признается доходом унитарного предприятия при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.26 ст.251 НК РФ.

Если собственником унитарного предприятия является, например, субъект РФ, а безвозмездная передача имущества осуществляется от имени муниципального образования, то происходит смена собственника. И тогда налицо безвозмездная передача имущества.

Имущество, полученное безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученного безвозмездно имущества определяется на основе действующих на дату его принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид имущества, подтвержденных документально или путем проведения экспертизы. Согласно ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, признаются внереализационными доходами.

В бухгалтерском учете безвозмездное получение имущества отражается проводками:

Дебет 08 (10, другие счета) Кредит 98

Дебет 01 Кредит 08

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 02 (10)

Дебет 98 Кредит 91

Для того чтобы избежать налогообложения при безвозмездной передаче имущества от одного унитарного предприятия другому в пределах одного собственника (передача имущества с баланса на баланс), эту операцию следует производить не напрямую, а через собственника имущества. Согласно ст.299 ГК РФ собственник имущества может прекратить право хозяйственного ведения одним предприятием и наделить таким правом другое предприятие. Такая операция требует соответствующего юридического оформления.

Если унитарное предприятие получает имущество от других лиц, которые в силу закона не могут являться собственниками имущества унитарного предприятия, то такая передача всегда влечет смену собственника. Следовательно, у унитарного предприятия возникает внереализационный доход, который отражается в бухгалтерском и налоговом учете так же, как было описано выше.

О.Опарина

Аудитор, налоговый консультант,

начальник учебно-консультационного

центра "Знание"