Мудрый Экономист

Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 2003

Начиная с отчетности за I квартал 2003 г. бухгалтеры применяют новое Положение по бухгалтерскому учету - "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Оно подлежит применению всеми плательщиками налога на прибыль, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. Субъекты малого предпринимательства могут не применять Положение.

Положение позволяет отразить в бухгалтерском учете различие между суммами налога на прибыль, исчисленными исходя из бухгалтерской и налоговой прибыли. В бухгалтерском учете должны быть отражены сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, сумма излишне уплаченного или взысканного налога, сумма произведенного зачета по налогу в отчетном периоде.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно Положению состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы

Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В Положении указываются случаи, когда эти разницы могут возникнуть. Во-первых, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме. К таким расходам относятся, например, расходы на рекламу, представительские расходы, затраты на выплату процентов за пользование займами и кредитами. Во-вторых, указанная разница возникает при безвозмездной передаче имущества (товаров), выполнении работ, оказании услуг на безвозмездной основе, так как в налоговом учете стоимость такого имущества (товаров, работ, услуг) не включается в состав расходов на основании п.16 ст.270 НК РФ. Кроме того, в Положении указано, что постоянная разница образуется в том случае, если убыток не может быть включен в состав расходов в налоговом учете (по истечении 10 лет с момента возникновения убытка в соответствии со ст.283 НК РФ).

Таким образом, постоянные разницы - это те доходы и расходы организации, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете отражаются полностью. Постоянные разницы формируются в регистрах бухгалтерского учета и отражаются в нем обособленно. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке (который выбирается организацией самостоятельно). Постоянные разницы влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО) - сумм налога, которые увеличивают налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы (ПР) и ставки налога на прибыль: ПНО = ПР х 24%.

Приведем пример возникновения постоянной разницы, а значит, и постоянного налогового обязательства. Организация получила балансовую прибыль 12 тыс. руб. Представительские расходы превысили нормируемую величину на 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете отражается возникновение постоянной разницы (ПР) - 2 тыс. руб. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - 2 тыс. х 24% = 480 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 480 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 99, К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 2,88 тыс. руб. (12 тыс. руб. х 24%) - начислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Общая сумма налога на прибыль составляет 3,36 тыс. руб. (480 + 2880).

Таким образом, бухгалтерская прибыль увеличивается на сумму превышения фактических расходов над нормируемыми, в результате получается сумма налога на прибыль, подлежащая внесению в бюджет.

Временные разницы

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, которые учитываются в налоговом учете в другом (других) отчетном периоде. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (или в последующих отчетных периодах).

Временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы (ВВР), налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующем налоговом периоде. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы возникают в результате применения организацией различных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Если в налоговом учете сумма начисленной амортизации меньше, чем в бухгалтерском, то возникают вычитаемые временные разницы, если больше, то возникают налогооблагаемые временные разницы. Если организация использует разные способы оценки незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции, а также если методика включения в себестоимость продукции коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна, то также возникают вычитаемые временные разницы. Они образуются и в результате уплаты излишней суммы налога, которая не возвращена из бюджета, а также в случае перенесения убытка при налогообложении прибыли на будущее. Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае признания выручки от продажи методом начисления в одном отчетном периоде, а в налоговом учете кассовым методом в другом отчетном периоде, отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль. Суммы временных разниц могут возникать и в других аналогичных случаях.

ОНА (отложенный налоговый актив) = ВВР (вычитаемые временные разницы) х 24%.

Пример. Сумма приобретенного в декабре 2002 г. основного средства составляет 120 тыс. руб. В декабре 2002 г. основное средство было принято к учету. Амортизация по этому объекту начисляется в бухгалтерском и налоговом учете разными методами. Срок полезного использования основного средства - 5 лет. В бухгалтерском учете в 2003 г. начислена амортизация в сумме 36 тыс. руб. В налоговом учете сумма начисленной амортизации составит 24 тыс. руб. Вычитаемая временная разница составляет 12 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 24 тыс. руб.). Отложенный налоговый актив за налоговый период составляет 2,88 тыс. руб. (12 тыс. х 24%).

Налогооблагаемые временные разницы, умноженные на ставку налога, образуют отложенное налоговое обязательство.

ОНО (отложенное налоговое обязательство) = НВР (налогооблагаемые временные разницы) х 24%.

Пример. В декабре 2002 г. организация приобрела основное средство на сумму 120 тыс. руб. и ввела его в эксплуатацию. Срок его полезного использования - 5 лет. Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом. В бухгалтерском учете в 2003 г. сумма начисленной амортизации составляет 24 тыс. руб., в налоговом учете - 41 тыс. руб. Налогооблагаемая временная разница (НВР) составляет 17 тыс. руб. (41 тыс. руб. - 24 тыс. руб.). Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 4,08 тыс. руб. (17 тыс. руб. х 24%).

Отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые активы - это сумма отложенного налога на прибыль в данном отчетном периоде, которая не уменьшает налог на прибыль отчетного периода, но подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующие отчетные периоды. Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии, что организация ожидает получить налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Они определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Пример. Балансовая прибыль составляет 120 тыс. руб. В бухгалтерском учете начисленные проценты за кредит в сумме 3 тыс. руб. Для целей налогообложения принимаются проценты в сумме 2 тыс. руб. Вычитаемая временная разница составляет 1 тыс. руб. (3 тыс. руб. - 2 тыс. руб.) Отложенный налоговый актив - 240 руб. (1 тыс. руб. х 24%). Таким образом, налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму 240 руб. Общая сумма, подлежащая внесению в бюджет, равна 29,04 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 24% + ОНА).

Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете отражается записями:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчет по налогу на прибыль".

Счет 09 - свободный незадействованный синтетический счет, предусмотренный Планом счетов.

По мере уменьшения или списания вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", К-т 09 "Отложенные налоговые активы".

В случае выбытия объекта, по которому был начислен отложенный налоговый актив, в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенное налоговое обязательство

Отложенное налоговое обязательство - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы, и определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Пример. В феврале 2003 г. предприятие приобрело исключительные права на компьютерную программу стоимостью 8 тыс. руб. По правилам бухгалтерского учета (ПБУ 14/2000) исключительные права на программу следует учитывать в составе нематериальных активов независимо от их стоимости. В налоговом учете исключительные права на программу стоимостью менее 10 тыс. руб. включаются в расходы в том периоде, в котором актив был принят к учету (ст.264 НК РФ). Таким образом, в отчетном периоде (в I квартале 2003 г.) возникает налогооблагаемая временная разница (НВР). Как следствие возникновения этой разницы возникает отложенное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", К-т 74 - 1,92 тыс. руб. (8 тыс. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Предположим, что организация установила срок полезного использования исключительных прав на программу 1,5 года (18 месяцев). В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 444 руб. (8 тыс. руб. / 18 мес.) и отражаться погашение отложенного налогового обязательства:

Д-т 20, 26, К-т 05 - 444 руб. - начислена амортизация;

Д-т 74, К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 106 руб. (1,92 тыс. руб. / 18 мес.) - погашено отложенное налоговое обязательство.

В приведенном примере вместо счета 74 можно воспользоваться любым свободным счетом, предусмотренным Планом счетов.

Учет налога на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль (убыток), которая определяется на основании данных бухгалтерского учета, называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (доход) определяется как произведение балансовой прибыли и ставки налога на прибыль, установленной законодательством.

Сумма налога на прибыль, подлежащая внесению в бюджет, называется текущим налогом (ТН) и определяется следующим образом:

Условный расход (доход вычитается) (УР, УД) + Постоянное налоговое обязательство (ПНО) + Отложенный налоговый актив (ОНА) - Отложенное налоговое обязательство (ОНО) = Текущий налог на прибыль (ТН).

Рассмотрим на примере порядок определения текущего налога, т.е. тот налог на прибыль, который организация должна заплатить в бюджет.

Пример. Организация получила в отчетном периоде балансовую прибыль в размере 120 тыс. руб. После всех корректировок налогооблагаемая прибыль составила 30,96 тыс. руб. За отчетный период организация выплатила своим работникам из прибыли отчетного периода материальную помощь в сумме 10 тыс. руб. В отчетном периоде были выплачены проценты за пользование кредитом в размере 4 тыс. руб., из них только 2 тыс. руб. можно принять для целей налогообложения. В бухгалтерском учете была начислена амортизация по основным средствам в размере 3 тыс. руб. Амортизация, начисленная по правилам налогового учета, составила 6 тыс. руб.

Рассчитаем суммы, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете:

  1. материальная помощь, выплаченная работникам в отчетном периоде, образует постоянные разницы (эти расходы не могут учитываться в целях налогообложения). С возникновением постоянной разницы возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО). Постоянное налоговое обязательство отражается в отчетном периоде записью:

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. х 24%);

  1. превышение суммы процентов по кредиту, отраженное в бухгалтерском учете, над суммой процентов, принимаемых для целей налогообложения, образует временные разницы (2 тыс. руб., уплаченные за пользование кредитом), не может быть принято в налоговом учете. Образуется вычитаемая временная разница, которая образует отложенный налоговый актив (ОНА).

Отложенный налоговый актив отражается записью:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 480 руб. ((4 тыс. - 2 тыс.) х 24%);

  1. амортизация в бухгалтерском учете была начислена в сумме 3 тыс. руб., в налоговом учете - в сумме 6 тыс. руб. В результате возникают налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, - отложенное налоговое обязательство (ОНО). В бухгалтерском учете ОНО отражается записью:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", К-т 74 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб. ((6 тыс. - 3 тыс.) х 24%);

  1. условный расход (доход) определяется как произведение балансовой прибыли на ставку налога, предусмотренную законодательством, и составляет 28,8 тыс. руб. (120 тыс. х 24%).

Рассчитаем сумму налога на прибыль, подлежащую внесению в бюджет в отчетном периоде:

28,8 тыс. (УР) + 2,4 тыс. (ПНО) + 480 (ОНА) - 720 (ОНО) = 30,96 тыс. руб. (ТН).

По данным налогового учета также должна быть получена сумма, равная 30,96 тыс. руб.

Бухгалтер сверяет суммы, отраженные по счетам бухгалтерского учета, и суммы, отраженные в реестрах налогового учета. Величина облагаемого налога на прибыль по расчетам в налоговом учете и по счетам бухгалтерского учета должна быть одинаковой.

Е.Полунина

Аудиторская фирма

"Консалтинг и Аудит"