Мудрый Экономист

Раздельный учет при реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 2003

Согласно НК РФ ведение раздельного учета в целях исчисления НДС предусмотрено в следующих случаях:

при продаже товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. Согласно п.1 ст.153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров разных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам;

при продаже товаров внутри страны и на экспорт (п.6 ст.166 НК РФ);

при продаже товаров, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения (п.4 ст.149 НК РФ);

при одновременной продаже товаров, налоговая база по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и товаров с особым порядком ее определения.

Особенности исчисления налоговой базы

Торговые организации исчисляют НДС по ставкам 10 и 20% от налоговой базы, которая определяется исходя из продажной стоимости товаров, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). В отдельных случаях налоговым законодательством предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по НДС при продаже товаров. Согласно п.4 ст.154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), и продуктов ее переработки по Перечню (введен в действие с 1 января 2001 г.), утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383, налоговая база определяется как разница между продажной ценой (с учетом НДС и без включения налога с продаж) этой продукции и ценой ее приобретения. В аналогичном порядке исчисляется налоговая база при продаже товаров, учтенных с НДС при их принятии к учету (п.3 ст.154 НК РФ).

При исчислении суммы НДС к налоговой базе, равной разнице между продажной и покупной стоимостью товаров, применяются расчетные ставки налога 20/120 и 10/110% (п.4 ст.164 НК РФ).

Организация раздельного учета

Для правильного исчисления НДС при одновременной продаже товаров, облагаемых по ставкам 10 и 20%, а также по расчетным ставкам 10/110 и 20/120%, организации должны вести раздельный учет оборотов по продаже товаров, облагаемых по разным ставкам. Причем порядок ведения раздельного учета не определен. В этом случае в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организации могут разрабатывать соответствующие способы ведения раздельного учета исходя из требований действующих положений по бухгалтерскому учету. Раздельный учет может осуществляться с отражением на счетах бухгалтерского учета и без отражения информации в бухгалтерском учете на основании бухгалтерских справок, составляемых по данным отчетов кассиров, специальных расчетов по актам инвентаризации и т.п. Избранный организацией способ должен быть зафиксирован в учетной политике.

Оптовая торговля

В оптовой торговле организовать раздельный учет продажи товаров достаточно просто. При оптовой продаже товаров оформляются счета - фактуры, которые в соответствии с п.3 ст.169 НК РФ подлежат регистрации в книге продаж. Форма книги продаж, которая содержится в Приложении N 3 к Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 27.07.2002), предусматривает раздельный учет в разрезе ставок налога и продаж, освобождаемых от налога. По окончании каждого налогового периода итоги по графам 5а, 5б, 6а, 6б, 7 и 8 книги продаж могут быть использованы для заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость. Это позволяет не выделять в учете реализацию товаров, облагаемую по разным ставкам, и операции, не подлежащие налогообложению. Однако в книге продаж помимо выручки фиксируется также поступление авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, доходов от оказания посреднических услуг и т.п. Такие поступления отражаются в декларации по налогу на добавленную стоимость обособленно. Поэтому из общей суммы начисленного к уплате и указанного в книге продаж налога следует выделить суммы НДС, относящиеся к разным видам доходов. Это можно сделать в бухгалтерской справке, составляемой на основании книги продаж на конец налогового периода.

Пример. В апреле 2003 г. в книге продаж оптовой организации отражены следующие операции (табл. 1).

Таблица 1

Книга продаж за апрель 2003 г.

    Дата  
и номер
счета -
фактуры
продавца
Наименование
покупателя
    ИНН   
покупателя
  Дата  
оплаты
счета -
фактуры
продавца
 Всего 
продаж,
включая
НДС
                    В том числе                    
Примечание
продажи, облагаемые налогом по ставке
   продажи,  
освобождаемые
от налога
       20%      
       10%      
 % 
стоимость
продаж
без НДС
 сумма
НДС
стоимость
продаж
без НДС
 сумма
НДС
     1    
      2     
     3    
   4   
 7 
      8      
N 15 от   
03.03.2002
ООО "Двин"  
5752035444
10.03   
350 000
 200 000 
40 000
 100 000 
10 000
N 16 от   
04.03.2002
ООО "Селена"
5752035435
11.03   
120 000
 100 000 
20 000
N 17 от   
04.03.2002
ООО "Овен"  
5752035476
15.03   
 55 000
  50 000 
 5 000
N 18 от   
15.03.2002
ООО "Омега" 
5752035478
15.03   
 72 000
  60 000 
12 000
Аванс     
N 19 от   
25.03.2002
ООО "Дельта"
5752035355
25.03   
 48 000
  40 000 
 8 000
Комис.    
вознагр.
Итого     
645 000
 400 000 
80 000
 150 000 
15 000

По окончании месяца для целей исчисления и составления декларации по НДС бухгалтер составляет справку следующего содержания.

В соответствии с данными книги продаж за апрель 2003 г.:

  1. Реализация товаров, облагаемых НДС по ставке 20%, - 360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.).
  2. Реализация товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, - 165 000 руб. (в том числе НДС 15 000 руб.).
  3. Выручка от оказания посреднических услуг - 48 000 руб. (в том числе НДС 8000 руб.).
  4. Поступление авансовых платежей от покупателей - 72 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.).

Итого начислено НДС 95 000 руб.

На основании бухгалтерской справки составляется налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете рассмотренные операции отражаются без выделения оборотов по продаже товаров, облагаемых НДС по разным ставкам:

Д-т 62, К-т 90 "Продажи, субсчет 1 "Выручка" - 525 000 руб. (360 000 + 165 000) - отражена выручка от продажи товаров;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 90-1 - 48 000 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Д-т 90-3 "НДС по приобретаемым товарно - материальным запасам", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 83 000 руб. (60 000 + 15 000 + 8000) - начислен НДС по операциям реализации;

Д-т 51 "Расчетные счета", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 72 000 руб. - зачислена на расчетный счет сумма авансового платежа;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 12 000 руб. - начислен НДС от суммы аванса.

При автоматизированной форме учета с использованием специальных бухгалтерских программ раздельный учет может осуществляться с применением субсчетов второго и третьего порядка. При этом в программе создаются справочники аналитического учета товаров в разрезе ставок НДС, которые прикрепляются к определенным субсчетам третьего порядка. В момент принятия к учету поступивших товаров их стоимость отражается на соответствующих субсчетах в зависимости от ставки НДС, а при занесении данных в компьютер о продаже конкретного товара автоматически начисляется НДС по соответствующей ставке, формируются проводки в журнале хозяйственных операций, выписывается счет - фактура и регистрируется в книге продаж (с начислением НДС с сумм реализации). В этом случае на счетах бухгалтерского учета ведется раздельный учет не только продажи товаров, но и их поступления.

Пример. Организацией оптовой торговли в марте приобретены товары для реализации:

облагаемые НДС по ставке 20% на сумму 42 000 руб., в том числе НДС 7000 руб.;

облагаемые НДС по ставке 10% на сумму 22 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.

В том же месяце товары были проданы:

продажная стоимость товаров, облагаемых НДС по ставке 20%, - 48 300 руб., в том числе НДС 8050 руб.;

продажная стоимость товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, - 25 300 руб., в том числе НДС 2300 руб.

Организация уплачивает НДС ежемесячно.

Для ведения раздельного учета в рабочем плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

41-1-1 "Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов";

41-1-2 "Товары, облагаемые НДС по ставке 20 процентов";

90-1-1 "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов";

90-1-2 "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов";

90-2-1 "Себестоимость продаж товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов";

90-2-2 "Себестоимость продаж товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов";

90-3-1 "НДС от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов";

90-3-2 "НДС от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 41-1-1, К-т 60 - 20 000 руб. (22 000 - 2000) - оприходованы товары, облагаемые НДС по ставке 10%, по покупной стоимости (без НДС);

Д-т 19-3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам", К-т 60 - 2000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 41-1-2, К-т 60 - 35 000 руб. (42 000 - 7000) - по покупной стоимости (без НДС) оприходованы товары, реализация которых облагается НДС по ставке 20%;

Д-т 19-3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам", К-т 60 - 7000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60, К-т 51 - 64 000 руб. (20 000 + 2000 + 35 000 + 7000) - произведены расчеты с поставщиками за приобретенные товары;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 9000 руб. (2000 + 7000) - предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченного по приобретенным товарам;

Д-т 62, К-т 90-1-1 - 25 300 руб. - отражена выручка от продажи товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%;

Д-т 62, К-т 90-1-2 - 48 300 руб. - отражена выручка от продажи товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 20%;

Д-т 90-2-1, К-т 41-1-1 - 20 000 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%;

Д-т 90-2-2, К-т 41-1-2 - 35 000 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 20%;

Д-т 90-3-1, К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 2300 руб. - начислена сумма НДС по проданным товарам, реализация которых облагается по ставке 10%;

Д-т 90-3-2, К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 8050 руб. - начислена сумма НДС по проданным товарам, реализация которых облагается НДС по ставке 20%;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 1350 руб. (2300 + 8050 - 9000) - перечислена в бюджет сумма НДС, причитающаяся к уплате за отчетный период.

Розничная торговля

В розничной торговле организовать раздельный учет товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, сложнее, поскольку при продаже товаров в розницу счета - фактуры не составляются. При этом в книге продаж регистрируются показатели, указанные в лентах контрольно - кассовых машин или в бланках строгой отчетности (п.16 Постановления Правительства Российской Федерации N 914), которых недостаточно для расчетов по НДС.

Как правило, в розничной торговле товары учитываются по продажным ценам, и их количественный учет не ведется. При этом приход и расход товаров учитываются в целом по всем товарам, информация о движении товаров по наименованиям отсутствует. В этом случае организовать раздельный учет можно следующими способами.

  1. Реализация товаров, облагаемая НДС по разным ставкам, ведется в разных отделах магазина. В этом случае на основании чеков, пробитых в каждом отделе, можно определить сумму выручки от продажи товаров, облагаемых по ставке 10 и 20%. Однако этот способ приемлем далеко не всегда, поскольку в отделе может реализовываться различная продукция по разным ставкам.
  2. Использование отдельных счетчиков ККМ для учета продажи товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. При этом продавец или кассир должны знать применяемые ставки налога по отдельным видам товаров. При использовании этого способа возможны механические ошибки. Поэтому полученные на основании показаний счетчиков данные о продаже товаров следует периодически проверять путем проведения инвентаризации товаров.
  3. Использование штриховых кодов, которые позволяют точно определить, какой товар продается. Однако внедрение оборудования, позволяющего фиксировать информацию о штриховых кодах, стоит дорого и применяется чаще всего крупными торговыми организациями.
  4. Определение стоимости проданных товаров в разрезе ставок НДС по данным инвентаризации. При использовании этого способа для расчета суммы НДС к начислению по проданным товарам необходимо составлять специальный расчет на основании данных инвентаризации, проводимой на конец каждого отчетного месяца. При этом инвентаризации могут подвергаться не все не реализованные на конец месяца товары, а лишь товары, занимающие наименьший удельный вес в объеме товарооборота. Сумма выручки от продажи избранной группы товаров (например, облагаемой налогом по ставке 10%) определяется на основании данных инвентаризационных описей и первичных документов на поступление товаров по формуле:

Р = Он + П - Ок,

где Р - выручка от продажи товаров;

Он и Ок - остаток товаров на начало и конец отчетного месяца;

П - товары, поступившие в отчетном месяце.

сумма выручки от продажи товаров, облагаемых по ставке 20%, в этом случае определяется по формуле:

В20% = Вобщ - В10%,

где Вобщ - общая выручка;

В10% - выручка от продажи товаров, облагаемых по ставке 10%.

Пример. Магазин "Овощи - фрукты" реализует фрукты (облагаемые по ставке 20%), овощи, приобретаемые у оптовых организаций (облагаемые по ставке 10%), и закупаемый у населения картофель (облагаемый по ставке 10/110% от суммы разницы между продажной и покупной ценами).

Согласно учетной политике раздельный учет ведется по выручке от продажи товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, а также по торговой наценке, относящейся к проданному картофелю и к остальным товарам. Раздельный учет выручки ведется без отражения на счетах бухгалтерского учета путем составления бухгалтерской справки на основе данных инвентаризации, проводимой на конец месяца. Инвентаризации подвергаются остатки не реализованных на конец месяца овощей и картофеля. Раздельный учет торговой наценки осуществляется путем расчета по среднему проценту.

По данным бухгалтерского учета на 1 апреля 2003 г. сальдо составило:

41-2 "Товары в розничной торговле" - 550 000 руб.;

42 "Торговая наценка" - 110 000 руб.

По данным инвентаризационной описи по состоянию на 1 апреля 2003 г. учетная стоимость остатка непроданных овощей - 170 000 руб., стоимость остатка картофеля - 80 000 руб.

По данным расчета суммы торговой наценки, относящейся к остатку не проданного на 1 апреля 2003 г. картофеля, - 14 000 руб.

В апреле были совершены следующие операции:

приобретены у оптовых организаций фрукты на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.; овощи на сумму 440 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб.;

закуплен у населения картофель на сумму 100 000 руб.

Приобретенные товары оприходованы по продажным ценам: фрукты - на сумму 219 600 руб.; овощи - на сумму 528 000 руб.; картофель - на сумму 120 000 руб.

Выручка от продажи товаров (с учетом НДС и налога с продаж) в апреле составила 1 000 000 руб.

Остаток товаров (сальдо счета 41-2 "Товары в розничной торговле") на 1 мая 2003 г. - 417 600 руб.

По данным инвентаризационной описи по состоянию на 1 мая 2003 г. стоимость остатка непроданных овощей - 73 000 руб., стоимость остатка картофеля - 25 000 руб.

В бухгалтерском учете магазина в течение месяца операции по приобретению и реализации товаров отражаются следующими записями:

Д-т 41-2 "Товары в розничной торговле", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с населением за товары" - 100 000 руб. - оприходован приобретенный у населения картофель;

Д-т 41-2 "Товары в розничной торговле", К-т 42 "Торговая наценка" - 20 000 руб. (120 000 - 100 000) - отражена торговая наценка по приобретенному картофелю;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с населением за товары", К-т 50 - 100 000 руб. - произведены расчеты с населением за приобретенный картофель;



Д-т 41-2 "Товары в розничной торговле", К-т 60 - 550 000 руб. (440 000 - 40 000) + (180 000 - 30 000) - оприходованы овощи и фрукты, приобретенные у организаций оптовой торговли (без НДС);

Д-т 19-3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам", К-т 60 - 70 000 руб. (40 000 + 30 000) - отражен НДС, предъявленный поставщиками, по приобретенным овощам и фруктам;

Д-т 41-2 "Товары в розничной торговле", К-т 42 "Торговая наценка" - 197 600 руб. (528 000 - 400 000) + (219 600 - 150 000) - отражена торговая наценка по приобретенным у организаций овощам и фруктам;

Д-т 60, К-т 51 - 620 000 руб. (440 000 + 180 000) - произведены расчеты с поставщиками товаров;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам" - 70 000 руб. - предъявлена к налоговому вычету сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т 50, К-т 90-1 "Выручка" - 1 000 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Д-т 90-2 "Себестоимость продаж", К-т 41-2 "Товары в розничной торговле" - 1 000 000 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров.



В конце месяца согласно учетной политике для исчисления НДС проведена инвентаризация остатков овощей и картофеля, по результатам которой (см. условие примера) бухгалтер составил справку:

Бухгалтерская справка от 30.04.2003

В соответствии с данными Инвентаризационной описи товарно - материальных ценностей от 31 марта 2003 г. остаток товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, - 170 000 руб., остаток товаров, облагаемых НДС по ставке 10/110%, - 80 000 руб. Поступило в течение месяца товаров, облагаемых по ставке 10%, на сумму (в продажных ценах) 528 000 руб., товаров, облагаемых по ставке 10/110%, на сумму (в продажных ценах) 120 000 руб. В соответствии с данными Инвентаризационной описи товарно - материальных ценностей от 30 апреля 2003 г. остаток товаров, облагаемых по ставке 10%, - 73 000 руб., остаток товаров, облагаемых НДС по ставке 10/110%, - 25 000 руб.

Сумма выручки от продажи товаров (овощей), облагаемых по ставке 10%, за апрель - 625 000 руб. (170 000 + 528 000 - 73 000).

Сумма выручки от продажи товаров (картофеля), облагаемых по ставке 10/110%, за апрель - 175 000 руб. (80 000 + 120 000 - 25 000).

Сумма выручки от продажи товаров (фруктов), облагаемых по ставке 20%, за апрель - 200 000 руб. (1 000 000 - 625 000 - 175 000).

Всего продано товаров на сумму 1 000 000 руб.

Начислен налог с продаж за апрель:



с оборота по продаже фруктов - 9524 руб. (200 000 х 5/105);

с оборота по продаже овощей - 29 762 руб. (625 000 х 5/105);

продажа картофеля освобождена от налогообложения.

Итого начислено налога с продаж - 39 286 руб. (9524 + 29 762).

Начислен налог на добавленную стоимость:

по ставке 20% - 31 746 руб. ((200 000 - 9524) х 20/120);



по ставке 10% - 54 113 руб. ((625 000 - 29 762 ) х 10/110);

по ставке 10/110% от суммы торговой наценки, относящейся к проданному картофелю (табл. 2), - 2705 руб. (29 750 х 10/110).

Таблица 2

Расчет суммы торговой наценки, относящейся к проданным товарам

 N 
         Показатели         
          Сумма, руб.          
 по картофелю, 
закупленному
у населения
  по остальным 
товарам
  1
Сальдо счета 42 "Торговая   
наценка" на 01.04.2003
     14 000    
      96 000   
(110 000 -
14 000)
  2
Дебетовый оборот счета 42   
  3
Кредитовый оборот счета 42  
     20 000    
     197 600   
  4
Предварительное сальдо      
счета 42 (1 - 2 + 3)
     34 000    
     293 600   
  5
Остаток товаров на 01.05    
     25 000    
     392 600   
(417 600 -
25 000)
  6
Продано товаров за апрель   
    175 000    
     825 000   
(625 000 +
200 000)
  7
Итого (5 + 6)               
    200 000    
   1 217 600   
  8
Средний процент торговой    
наценки (4/7 х 100%)
         17,0  
          24,11
  9
Сумма торговой наценки на   
остаток товаров (5 х 8/100)
      4 250    
      94 656   
 10
Сумма торговой наценки,     
относящаяся к проданным
товарам (4 - 9)
     29 750    
     198 944   

Итого начислено НДС за апрель - 88 564 руб. (31 746 + 54 113 + 2705).

Исчисленные показатели в бухгалтерском учете отражаются записями:

Д-т 90-2 "Себестоимость продаж", К-т 42 "Торговая наценка" - 228 694 руб. (29 750 + 198 944) ("красное сторно") - отражена сумма торговой наценки, относящаяся к проданным товарам;

Д-т 90-2 "Себестоимость продаж", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж" - 39 286 руб. - начислен налог с продаж;



Д-т 90-3 "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 88 564 руб. - начислен налог на добавленную стоимость по проданным товарам;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 51 "Расчетные счета" - 18 564 руб. (88 564 - 70 000) - перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая уплате за отчетный месяц.

Л.Малявкина

К.э.н.,

доцент

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел