Мудрый Экономист

Учет экспортно-импортных операций

"Бухгалтерский учет", N 10, 2003

В соответствии со ст.2 Федерального закона РФ от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (ред. от 10.02.1999) внешнеторговая деятельность определена как предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них.

При осуществлении внешнеторговой деятельности под экспортом/импортом товаров (работ, услуг) понимается вывоз/ввоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе/вывозе.

Внешнеторговые сделки осуществляются на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным субъектом (нерезидентом). При заключении контрактов согласовываются базисные условия поставок, сформулированные в международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс, определяющие момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товара, а также определяющие распределение ответственности между продавцом и покупателем за хранение товара, затрат на транспортировку, экспедирование и страхование груза, а также другие затраты, связанные с продвижением товара.

Пример 1. При поставке товаров на экспорт на условиях "Ex Works" (EXW) риск случайной гибели или повреждения товара переходит к покупателю при получении товара на складе продавца, т.е. по условиям контракта организация-экспортер выполняет обязательство по поставке при передаче товара в распоряжение покупателя в своей организации.

В данном случае продавец не несет ответственности за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, а также за таможенную очистку товара. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товара от организации продавца к месту назначения. Таким образом, данные условия поставки возлагают на продавца минимальные обязанности. Они не применимы, если покупатель не в состоянии осуществить сам или обеспечить выполнение экспортных формальностей. В этом случае должны использоваться условия поставки "Free Carrier" (FCA).

Важным условием правильного и своевременного отражения операций в бухгалтерском учете организаций - экспортеров и импортеров является определение момента перехода права собственности на товар к покупателю, который может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели или утраты товара, определяемым базисными условиями поставки.

Пример 2. Продавец и покупатель заключили контракт на условиях FCA, в соответствии с которым продавец считается выполнившим обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку, с момента его передачи в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. Переход к покупателю права собственности на товар осуществляется после его получения и оплаты.

В данном случае российская организация-импортер получит не принадлежавший ему товар и примет его на забалансовый учет. До момента перехода права собственности товар может быть реализован только на условиях комиссии, требующей уплаты НДС и налога на доходы за иностранного партнера. Организация-импортер не может предъявить уплаченный при ввозе на таможне НДС к вычетам из бюджета до перехода права собственности и оприходования товара.

Российская организация-экспортер будет учитывать отгруженную продукцию по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и включать в расчет налога на имущество до момента перехода права собственности на нее к покупателю, а не момента перехода к покупателю рисков случайной гибели или утраты в соответствии с базисными условиями поставки. Чтобы избежать подобных проблем, в договоре следует зафиксировать переход права собственности на товар в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товара.

Согласно сложившейся международной практике момент исполнения обязанностей поставщика перед покупателем рассматривается как момент перехода права собственности на товар. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю. Поэтому если контракт не содержит отдельных условий о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Внешнеэкономическая деятельность связана с осуществлением валютных операций.

В соответствии с Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 30.12.2001) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты в случаях осуществления расчетов по экспорту и импорту товаров, работ, услуг без отсрочки платежа, а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций со сроками не более 90 дней, относятся к текущим валютным операциям.

Учет экспортных операций

На основании ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

В соответствии с п.3 ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Выручка от продажи продукции на экспорт подлежит отражению в учете в момент признания доходов организации.

Если стоимость товара в экспортном контракте выражается в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учета на дату перехода права собственности на экспортируемую продукцию экспортная выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода собственности.

При оформлении товара на таможне уплачиваются экспортная (вывозная) таможенная пошлина и таможенные сборы. Перечень таможенных платежей содержится в ст.110 Таможенного кодекса РФ.

Таможенный сбор за таможенное оформление товаров составляет 0,1% в рублях и 0,05% - в иностранной валюте от таможенной стоимости товаров.

Пример 3. По условию контракта стоимость отгруженной на экспорт продукции составляет 52 000 долл. США. Поставка осуществляется на условиях FCA. Право собственности переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

Отгрузка продукции со склада продавца произведена в декабре 2002 г. Организация оплачивает установленные таможенные сборы и вывозную таможенную пошлину в размере 60 000 руб.

Товар сдан перевозчику в январе 2003 г. Транспортные расходы составили 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. Валютная выручка поступила на транзитный счет покупателя в январе 2003 г.

Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации, составляет 31,86 руб. за долл. США; на дату поступления оплаты курс доллара составил 31,90 руб. за долл. США.

В учете организации-экспортера составляются записи:

на дату отгрузки товара:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

1 300 000 руб.

отражена фактическая себестоимость отгруженной продукции;

на дату сдачи товара перевозчику:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

1 656 720 руб.

признана выручка от реализации продукции на экспорт;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

1 300 000 руб.

списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

15 000 руб.

акцептован счет транспортной организации;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3000 руб.

учтен НДС от транспортных расходов.

Таможенные сборы, связанные с оформлением товаров, в том случае, если контрактом не предусмотрена их оплата покупателем сверх цены товара, подлежат включению в состав расходов на продажу:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1656,72 руб.

отражены таможенные расходы в рублях;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

828,36 руб.

отражены таможенные расходы в валюте (долл. США);

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2485,08 руб.

списаны таможенные расходы.

В предусмотренных случаях при таможенном оформлении продукции в соответствии со ст.110 ТК РФ организация должна уплатить таможенные пошлины (при экспорте - вывозную таможенную пошлину).

Сумма вывозной таможенной пошлины учитывается отдельно от других таможенных расходов.

Классификатором таможенных платежей от 25.12.1996 N 774 (ред. от 23.08.2002) для обозначения в грузовой таможенной декларации вывозной таможенной пошлины присвоен код 25.

На основании пп."ж" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенная пошлина является федеральным налогом.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" вывозные таможенные пошлины не признаются доходами и согласно п.64 Методических рекомендаций о порядке отражения показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, относятся к обязательным платежам, не подлежащим отражению по стр. 010 "Отчета о прибылях и убытках":

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб.

отражена уплата вывозной таможенной пошлины;

Д-т сч. 90-5 "Экспортные пошлины",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

60 000 руб.

отражено начисление вывозной таможенной пошлины;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

17 485,08 руб.

списаны расходы, связанные с транспортировкой и таможенным оформлением товаров;

Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

279 234,92 руб.

отражена прибыль от реализации.

Любые поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц первоначально подлежат обязательному зачислению в полном объеме на транзитный валютный счет на основании п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (ред. от 18.06.1999).



Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет в кредитной организации или дата их списания с валютного счета (Приложение к ПБУ 3/2000).

На дату поступления валютной выручки:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

1 658 800 руб.

поступила выручка на транзитный валютный счет организации;



Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Доходы от курсовых разниц"

2080 руб.

отражена курсовая разница по расчетам с покупателем;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

2080 руб.



в конце месяца списано сальдо прочих доходов и расходов.

Учет импортных операций

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств" фактическая стоимость приобретенного имущества (в том числе по импорту) складывается из фактических затрат по его приобретению, в которую включается контрактная стоимость, транспортные расходы, расходы по страхованию, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. При оформлении товара на таможне уплачиваются импортная (ввозная) таможенная пошлина, таможенные сборы, НДС, акциз.

Для обозначения ввозной таможенной пошлины классификатором таможенных платежей предусмотрен код 20.

Стоимость имущества, указываемая в контракте, как правило, выражена в иностранной валюте. Отражение в учете организации-импортера приобретенного имущества осуществляется в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на эту дату.

Пример 4. Контрактная стоимость материалов составляет 14 000 долл. США.

Обслуживающему банку перечислено 448 100 руб. на покупку иностранной валюты, в том числе комиссионное вознаграждение 800 руб.



Курс, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет организации-импортера, составил 31,95 руб. за долл. США; на дату перечисления валютных средств поставщику - 31,98 руб. за долл. США. На момент перехода права собственности на полученные материалы и таможенное оформление курс ЦБ РФ составил 32,0 руб. за долл. США.

В учете организации-импортера составляются записи:

на дату снятия денежных средств с расчетного счета:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

448 100 руб.

списаны денежные средства для приобретения валюты;



на дату зачисления валюты:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Специальный транзитный валютный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

447 300 руб.

отражено поступление валютных средств по курсу ЦБ РФ на дату зачисления;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Специальный транзитный валютный счет"

447 720 руб.

отражено перечисление валютных средств поставщику по курсу ЦБ РФ на день списания;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб. (сумма показана условно)

списаны денежные средства за оформление паспорта сделки;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1800 руб. (сумма показана условно)

списана комиссия банка за перевод валюты за границу;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

800 руб.

учтено комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Специальный транзитный валютный счет",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Доходы от курсовых разниц"

420 руб.

отражена курсовая разница на валютном счете, возникшая между датой зачисления и датой списания валюты.

На дату перехода права собственности на полученные материалы составляются записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Формирование импортной стоимости материалов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

448 000 руб.

отражена стоимость товаров на дату перехода права собственности по курсу ЦБ РФ;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Доходы от курсовых разниц"

280 руб.

отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Формирование импортной стоимости материалов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

672 руб.

начислены таможенные сборы;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Формирование импортной стоимости материалов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

44 800 руб.

начислены ввозные таможенные пошлины;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

493 472 руб.

начислен НДС, подлежащий уплате таможенным органам;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"

538 944 руб.

уплачен НДС, таможенные сборы и таможенные пошлины.

В соответствии с пп.3 п.3 ст.149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) не подлежит обложению НДС. Оформление паспорта сделки к таким операциям не относится. В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Формирование импортной стоимости материалов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2300 руб.

комиссионное вознаграждение банку за оформление паспорта сделки и перевод валюты отнесено на расходы на приобретение материалов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 руб.

НДС с комиссионного вознаграждения банку за оформление паспорта сделки;

Д-т сч. 10 "Материалы",

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Формирование импортной стоимости материалов"

495 772 руб.

отражена покупная стоимость импортного товара;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

100 руб.

в конце месяца списано сальдо прочих доходов и расходов.

Порядок расчетов по НДС

Налогообложение экспортно-импортных операций осуществляется по принципу "страны назначения", согласно которому реализация товаров, требующая их транспортировки из одного государства в другое, производится по ставке 0% в стране поставщика и подлежит обложению НДС в стране покупателя.

Принципы взимания НДС на территории Российской Федерации закреплены в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ налогообложение реализованных товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта, осуществляется по нулевой процентной ставке. Для ее применения и принятия к вычетам сумм НДС, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации экспортных товаров (работ, услуг), налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие продажу товаров (работ, услуг) на экспорт в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Полный перечень таких документов содержится в ст.165 НК РФ.

В соответствии с п.10 ст.165 НК РФ документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации.

При неподтверждении правомерности применения нулевой налоговой ставки в установленный срок начисляется и уплачивается в бюджет НДС по ставке, применяемой при продаже товаров внутри страны за счет собственных средств организации-экспортера. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату.

При получении авансов в иностранной валюте в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров российские организации должны уплатить в бюджет НДС, исчисленный методом, указанным в п.4 ст.164 НК РФ. Данное положение не применяется в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по нулевой процентной ставке в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определяемыми Правительством РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации под таможенным режимом выпуска для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме по налоговой ставке, применяемой при реализации данных товаров внутри страны.

Согласно ст.177 НК РФ сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.171 НК РФ организация-импортер может принять к вычету суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности.

Основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в установленном порядке является счет-фактура (п.1 ст.169 НК РФ), а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации - таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Е.А.Пронина

Ведущий аудитор

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула