Мудрый Экономист

Купля-продажа недвижимости: налогообложение и учет

"Российский налоговый курьер", N 10, 2003

Многим организациям приходится приобретать или продавать недвижимость. В этом случае перед бухгалтером встает целый ряд проблем, связанных с тем, что переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. О том, как решить эти проблемы и избежать типичных ошибок, пойдет речь в статье.

Переход права собственности на недвижимое имущество требует государственной регистрации. Это закреплено в ст.551 ГК РФ. В результате у продавца, независимо от момента передачи недвижимости по договору купли-продажи, право собственности на переданное имущество сохраняется до государственной регистрации права. В связи с этим и у покупателя, и у продавца возникает вопрос: как правильно исчислить налоги и отразить операции купли-продажи недвижимости в бухгалтерском учете?

Отражение операций у продавца Дата списания имущества с баланса

При продаже недвижимости перед бухгалтером встает вопрос: когда ее стоимость списывать с баланса? Сразу после передачи здания покупателю (подписания акта приема-передачи) или после государственной регистрации перехода права собственности?

Стоимость объекта основных средств <*>, который выбывает, подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета. Об этом сказано в п.29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Согласно п.29 ПБУ 6/01 выбытие основных средств имеет место в том числе в случае их продажи.

<*> На самом деле объект недвижимости необязательно учитывается как основное средство (например, у некоторых организаций он может быть учтен как товар). Однако мы исходим из того, что объект недвижимости учитывался у продавца как основное средство. - Примеч. ред.

Таким образом, ПБУ 6/01 требует списания со счетов бухгалтерского учета основных средств, которые выбывают, независимо от факта регистрации перехода права собственности. Иными словами, несмотря на то что продавец до регистрации перехода права собственности все еще остается собственником переданного покупателю имущества, он списывает его со своего баланса в момент подписания акта приема-передачи. Правомерность данной позиции подтверждается, в частности, Письмом Управления МНС России по г. Москве от 26.10.2001 N 06-12/2/49408. В нем отмечается, что объект недвижимости, согласно учредительному документу переданный учредителем организации по акту приема-передачи основных средств до государственной регистрации прав собственности на него, списывается с баланса учредителя. Тем самым прекращается его обязанность по уплате налога на имущество со стоимости объекта.

Порядок начисления амортизации

В налоговом учете. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п.2 ст.259 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ).

С момента передачи объекта недвижимого имущества по акту приема-передачи продавец не может использовать его для извлечения дохода, и он выбывает из состава амортизируемого имущества продавца. В целях исчисления налога на прибыль начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта приема-передачи.

В бухгалтерском учете. В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 амортизация должна начисляться до списания объекта основных средств со счетов бухгалтерского учета. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта. Это закреплено в п.22 ПБУ 6/01.

Как мы уже отметили, после передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи объект основных средств списывается с бухгалтерского учета. Таким образом, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта приема-передачи.

Дата отражения дохода

В налоговом учете. Выручка от продажи основных средств включается в состав доходов от реализации. Датой получения доходов признается дата реализации товаров, если гл.25 НК РФ не предусмотрено иное (п.3 ст.271 НК РФ). Определение понятия "реализация" дано в п.1 ст.39 НК РФ. Следуя определению, продавец недвижимого имущества должен отразить доход от его реализации после государственной регистрации перехода права собственности.

Налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные в результате реализации основных средств, на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Это позволяет сделать п.1 ст.268 НК РФ.

Если остаточная стоимость основного средства и расходы, связанные с его реализацией, превышают полученную выручку (без НДС), в налоговом учете признается убыток. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации. Такой порядок установлен в п.3 ст.268 НК РФ.

В бухгалтерском учете. Поступления от продажи основных средств включаются в состав операционных доходов. Об этом гласит п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Таким образом, при реализации недвижимости возникает операционный доход.

В п.п.10 и 16 ПБУ 9/99 установлено, что величина и порядок признания поступлений от продажи основных средств определяются в порядке, аналогичном предусмотренному п.п.6 и 12 ПБУ 9/99. То есть в порядке, установленном для признания и отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации может быть признана при выполнении пяти условий, одним из которых является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю.

Следовательно, продавец недвижимого имущества примет к учету доход от продажи основного средства только после государственной регистрации перехода права собственности независимо от даты составления акта приема-передачи основных средств.

Налог на добавленную стоимость

Пункт 1 ст.167 НК РФ позволяет налогоплательщикам определять налоговую базу либо по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов ("по отгрузке"), либо по мере поступления денежных средств ("по оплате"). Рассмотрим, в какой момент возникает обязанность по уплате НДС в каждом из этих вариантов.

Учетная политика "по отгрузке". Анализ ст.167 НК РФ позволяет сделать вывод, что для целей исчисления НДС отгрузка приравнивается к передаче товаров. Таким образом, при реализации объекта недвижимости обязанность по уплате НДС возникает после подписания акта приема-передачи.

Если оплата была получена до подписания акта, она включается в налоговую базу по НДС в качестве аванса (п.1 ст.162 НК РФ). Уплаченная с аванса сумма налога принимается к вычету после того, как в налоговой декларации будет отражена сумма НДС, начисленная при реализации недвижимости. Это вытекает из п.6 ст.172 НК РФ.

Учетная политика "по оплате". В этом случае продавец должен включить в налоговую базу по НДС выручку от реализации недвижимого имущества только после получения оплаты от покупателя. В то же время деньги по договору могут быть получены до подписания акта приема-передачи. Такая сумма опять же считается авансом и включается в налоговую базу по НДС. После отражения в налоговой декларации суммы НДС, начисленной при реализации недвижимости, сумма налога, начисленная с аванса, принимается к вычету.

Счет-фактура. Независимо от выбранной учетной политики продавец недвижимого имущества должен выставить счет-фактуру покупателю. При этом сделать он это должен не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки. Этого требует п.3 ст.168 НК РФ. Нами было установлено, что отгрузка для целей гл.21 НК РФ приравнивается к передаче товаров. Поэтому организация, реализующая недвижимость, обязана предъявить соответствующий счет-фактуру в течение пяти дней со дня подписания акта приема-передачи объекта недвижимости. Указанный счет-фактуру продавец должен будет зарегистрировать в книге продаж. Такое требование установлено п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При получении оплаты (аванса) от покупателя до подписания акта приема-передачи продавец должен составить счет-фактуру на основании п.18 названных выше Правил. Этот счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж, а после подписания акта приема-передачи - в книге покупок.

Пример 1. ЗАО "Продавец" заключило договор купли-продажи здания с ООО "Покупатель". По договору ЗАО "Продавец" передает здание по стоимости 9 600 000 руб. (в том числе НДС - 1 600 000 руб.). Здание передано 31 марта 2003 г. (подписан акт приема-передачи).

12 апреля были поданы документы на регистрацию права собственности. Соответствующие записи в Единый государственный реестр прав внесены 6 мая.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость здания - 10 000 000 руб., сумма начисленной амортизации на 31 марта - 2 500 000 руб. Оплата от ООО "Покупатель" поступила 10 апреля.

Моментом определения налоговой базы в учетной политике для целей налогообложения ЗАО "Продавец" выбран день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Бухгалтер ЗАО "Продавец" 31 марта должен списать здание с баланса. С 1 апреля на него и в налоговом, и в бухгалтерском учете прекращает начисляться амортизация. Доход от реализации признается 6 мая как в налоговом, так и бухгалтерском учете.

В бухучете ЗАО "Продавец" должны быть сделаны записи:

в марте

Д 01 субсчет "Выбытие основных средств" К 01

Д 02 К 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Д 76 субсчет "ООО "Покупатель" К 01 субсчет "Выбытие основных средств"

в апреле

Д 51 К 76 субсчет "ООО "Покупатель"

Д 76 субсчет "НДС" К 68

в мае

Д 76 субсчет "ООО "Покупатель" К 91-1

Д 91-2 К 76 субсчет "НДС"

Д 91-2 К 76 субсчет "ООО "Покупатель"

Отражение операций у покупателя Принятие к учету приобретенного имущества

Объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету на основании акта приема-передачи и иных документов. В частности, подтверждающих в установленных случаях государственную регистрацию основного средства. Такое требование установлено в п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, которые подтверждали бы государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Данный порядок закреплен в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, получая объект недвижимости по акту приема-передачи, покупатель должен отразить затраты на его приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После регистрации перехода права собственности сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Порядок начисления амортизации

В налоговом учете. При решении вопроса о начислении амортизации по приобретенному недвижимому имуществу следует руководствоваться п.2 ст.259 НК РФ. В нем установлено, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).

Таким образом, амортизация по приобретаемому объекту недвижимости для целей исчисления налога на прибыль может начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были поданы документы на регистрацию перехода права собственности.

В бухгалтерском учете. В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 амортизация по объекту основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Как было отмечено, до момента государственной регистрации первоначальная стоимость приобретаемого объекта основных средств формируется на счете 08 (то есть для покупателя данный объект еще не является основным средством). В результате амортизация будет начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта недвижимости была списана со счета 08 на счет 01.

Налог на добавленную стоимость

Покупатель объекта недвижимого имущества вправе принять к вычету предъявленный ему НДС, выделенный в счете-фактуре. При этом должны быть соблюдены требования ст.ст.171 и 172 НК РФ. В частности, приобретенные товары должны быть приняты на учет.

Обратите внимание: принятие недвижимого имущества на учет по счету 08 не может рассматриваться как принятие товара к учету, о котором говорится в ст.ст.171 и 172 Кодекса. Дело в том, что налог, уплаченный при приобретении основных средств, принимается к вычету только после принятия их на учет (абз.3 п.1 ст.172 НК РФ). Поэтому до постановки объекта недвижимости на учет в качестве основного средства (то есть до государственной регистрации перехода права собственности) принять НДС к вычету нельзя.

Налог на имущество

Налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Это закреплено в ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса, в частности, на счетах бухгалтерского учета 01 "Основные средства" и 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Это установлено в п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Применение п.4 данной Инструкции разъяснено в Письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350. В нем отмечается, что "налогообложению подлежат затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств". В частности, когда объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке.

Таким образом, после подписания акта приема-передачи здания налог на имущество по нему уплачивает покупатель.

Пример 2. Воспользуемся условиями приведенного выше примера.

В бухучете ООО "Покупатель" должны быть сделаны проводки:

в марте

Д 08 К 76

Д 19 К 76

в апреле

Д 76 К 51

в мае

Д 01 К 08

Д 68 К 19

Таблица

Купля-продажа недвижимого имущества: ключевые даты в налоговом и бухгалтерском учете

         Дата         
          Налоговый учет           
        Бухгалтерский учет      
                                        У продавца                                         
Списания недвижимого  
имущества с баланса
                 -                 
После подписания акта           
приема-передачи
Прекращения начисления
амортизации
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта          
приема-передачи
Отражения дохода от   
продажи недвижимого
имущества
После государственной регистрации перехода права собственности      
                                       У покупателя                                        
Постановки недвижимого
имущества на баланс
в качестве основного
средства
                 -                 
После регистрации перехода      
права собственности
Начала начисления     
амортизации
С 1-го числа месяца, следующего за 
месяцем, в котором были поданы
документы на регистрацию перехода
права собственности
С 1-го числа месяца, следующего 
за месяцем постановки
недвижимого имущества
на баланс в качестве основных
средств (то есть после
регистрации перехода права
собственности)

Л.П.Веряскина

Исполнительный директор по аудиту

Аудиторская фирма "Ариадна"

Н.Р.Еремеева

Юрист

Аудиторская фирма "Ариадна"