Мудрый Экономист

Специальная оснастка: бухгалтерский и налоговый учет

"Российский налоговый курьер", N 9, 2003

Специальная оснастка - это специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование, которые используются в качестве средств труда в производстве. С 1 января 2003 г. действуют новые правила учета этих предметов.

Что такое спецоснастка

Новые правила учета приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания). Они утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Методическими указаниями установлено, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования могут именоваться специальными и подлежат учету в составе спецоснастки. Это технические средства, которые обладают индивидуальными (уникальными) свойствами и обеспечивают условия для производства конкретных видов продукции (работ, услуг) либо для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

К специнструментам и спецприспособлениям относятся инструменты, штампы, изложницы, стапели, модельная и плазово-шаблонная оснастка, опоки, кокили и т.п., применяемые при выпуске нестандартной продукции, выполнении особого рода работ.

В состав спецоборудования входят специальное технологическое оборудование, контрольно-испытательная аппаратура, реакторное и дезавакционное оборудование и т.п. Оно предназначено для выполнения нестандартных операций, регулировок или испытаний конкретных изделий.

Авторы Методических указаний обращают внимание на то, что к спецоснастке не относятся обычные инструменты, приспособления и технологическое оборудование, которые применяются в производстве типовых видов продукции (работ, услуг) или предназначены для выполнения типовых (стандартных) операций. Словом, новые нормы Методических указаний не относятся к инструментам, приспособлениям и оборудованию общего применения.

Решать, какие средства труда являются специальными, а какие - обычными, предстоит самому предприятию. И здесь необходимо учитывать особенности технологического процесса производства продукции (работ, услуг). Решение руководства должно найти отражение в учетной политике предприятия для целей бухучета. В ней следует указать, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования подлежат включению в состав спецоснастки. Можно оформить включение тех или иных средств труда в состав спецоснастки отдельными приказами руководителя, а в учетной политике сделать общую ссылку на эти приказы.

Выделив из числа инструментов, приспособлений и оборудования те, которые относятся к спецоснастке, руководству организации надо решить, как эти специальные средства труда будут учитываться. Дело в том, что Минфин России предоставляет организациям право самостоятельно выбрать метод бухгалтерского учета предметов спецоснастки:

Выбранный метод учета спецоснастки надо отразить в учетной политике организации для целей бухучета.

Рассмотрим, каковы новые требования Минфина России по учету спецоснастки, включенной в состав оборотных активов, и как они соотносятся с нормами ПБУ 6/01 и положениями Налогового кодекса.

Поступление спецоснастки на склад

Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование могут поступить на склад организации извне, от третьих лиц путем:

Кроме того, на склад могут поступить специнструменты, изготовленные в цехах и подразделениях самого предприятия.

Поступление спецоснастки, как и ее дальнейшее перемещение внутри организации, оформляется первичными документами. Организация может применять как унифицированные формы первичных документов по учету материалов, так и самостоятельно разработать специальные формы первичной документации по учету спецоснастки <*>. На основе первичных документов ведется бухгалтерский и налоговый учет спецоснастки.

<*> Для учета спецоснастки, включенной в состав оборотных активов, применяются те же формы первичных документов, что и для учета движения спецодежды. О них мы рассказывали в статье "Новые правила учета спецодежды // РНК, 2003 N 7 - Примеч. ред.

Спецоснастка, которая поступила в организацию от других лиц, принимается к бухучету по фактической стоимости. Фактическая стоимость складывается из фактических затрат на приобретение, доставку, установку спецоснастки и ее доведение до состояния, пригодного к использованию.

Для учета поступившей на склад спецоснастки открывается отдельный субсчет к счету 10 "Материалы". Бухгалтерские проводки по приобретению спецоснастки будут выглядеть так:

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка на складе" Кредит 60 (76)

Дебет 19 Кредит 60 (76)

Если спецоснастка изготавливается самой организацией, то ее стоимость складывается как сумма затрат на ее производство, которые учтены на счете 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство". После изготовления спецоснастки составляется акт выполненных работ. Форму этого акта организация разрабатывает самостоятельно. Примерный образец акта приведен в Методических указаниях.

Оприходование изготовленной спецоснастки бухгалтер организации должен отразить в бухучете следующим образом:

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка на складе" Кредит 20 (23)

В Методических указаниях подчеркивается, что организации обязаны зафиксировать поступление спецоснастки на склад. Даже если изготовленная спецоснастка передается из цеха-изготовителя сразу в эксплуатацию (минуя склад), все равно в бухгалтерском и складском учете ее надо отразить как прошедшую через склад. То есть в бухучете спецоснастку надо обязательно провести через субсчет "Спецоснастка на складе" счета 10 "Материалы". А в приходных и расходных складских документах следует отразить ее оприходование и передачу в производство.

Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование, не принадлежащие организации на праве собственности, а переданные ей в пользование или распоряжение, не учитываются на балансе. Стоимость "чужой" спецоснастки отражается на забалансовых счетах в оценке, согласованной с ее собственником. Планом счетов не предусмотрен забалансовый счет для учета спецоснастки. Поэтому организация может открыть его сама под любым номером. Например, счет 012 "Спецоснастка, полученная в пользование". На забалансовом счете учитывается только поступление спецоснастки и ее возврат собственнику. Прочие операции по внутреннему движению "чужой" спецоснастки за балансом не отражаются.

А если организация решила учитывать спецоснастку в составе основных средств? Тогда в качестве таковых она сможет учесть лишь те предметы спецоснастки, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев (п.4 ПБУ 6/01). Спецоснастку кратковременного пользования придется учитывать как средства в обороте по правилам, изложенным в Методических указаниях.

Фактическая стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, формируется так же, как и для спецоснастки, включенной в оборотные активы. Отличие только в том, что стоимость основных средств сначала аккумулируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Обратите внимание: движение специнструментов, спецприспособлений и спецоборудования, принятых в состав основных средств, оформляется другими первичными документами, чем операции со спецоснасткой, признанной оборотными активами. При оприходовании, перемещении и выбытии предметов спецоснастки в качестве основных средств составляются документы по унифицированным формам с литерами "ОС" (ОС-1, ОС-6, ОС-14 и т.д.) <**>.

<**> О применении первичных документов по учету основных средств в 2003 г. читайте статью "Новые формы "первички" по учету основных средств" // РНК, 2003, N 6 - Примеч. ред.

Передача спецоснастки в производство и ее списание

При отпуске спецоснастки со склада в эксплуатацию оформляются акты и накладные на внутреннее перемещение, делаются соответствующие пометки в складских документах, записи в аналитических оборотных ведомостях, а также соответствующие проводки:

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10 субсчет "Спецоснастка на складе"

Стоимость спецоснастки, которая передана в эксплуатацию, подлежит погашению. При списании спецоснастки ее стоимость переносится на счета учета затрат на производство. Метод погашения стоимости зависит от того, в составе каких активов - оборотных или внеоборотных - учтены предметы спецоснастки.

Стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, погашается путем начисления амортизации. Напомним, что в п.18 ПБУ 6/01 предусмотрены четыре способа амортизации:

Для списания стоимости спецоснастки, принятой в состав оборотных активов, допускается применять лишь два способа:

Для каждой группы однородных объектов организация должна предусмотреть одинаковый способ списания стоимости. Изменять его нельзя в течение всего срока использования объектов, входящих в данную группу. Выбранный способ списания надо отразить в учетной политике.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции целесообразно применять для спецоснастки, срок использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции. Сумму погашаемой стоимости можно определить по формуле:

Сч = Оф х (Сф : Оп),

где Сч - часть стоимости спецоснастки, подлежащая списанию;

Оф - фактический объем выпущенной продукции;

Сф - фактическая стоимость спецоснастки;

Оп - предполагаемый объем выпуска продукции за весь период использования спецоснастки.

Рассмотрим применение этого способа на примере.

Пример 1. ОАО "Станколит" выполняет заказ по производству литых дисков. Для его выполнения "Станколит" приобрел пресс-формы на сумму 264 000 руб. (в том числе НДС - 44 000 руб.). По решению руководства пресс-формы были учтены как оборотные активы. Для погашения их стоимости был выбран способ списания пропорционально объему выпущенной продукции. Предполагаемый объем выпуска продукции с использованием пресс-форм - 1000 литых дисков.

"Станколит" выполнил заказ за три месяца. Причем в первом месяце было изготовлено 300 дисков, во втором - 500 дисков, в третьем - оставшиеся 200 дисков.

Списание стоимости пресс-форм производится следующим образом. Сначала нужно определить, какая часть стоимости спецоснастки приходится на единицу продукции:

(264 000 руб. - 44 000 руб.) : 1000 шт. = 220 руб.

На основе этого показателя и фактического количества выпущенной продукции ежемесячно производится расчет стоимости спецоснастки, подлежащей списанию:

В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка на складе" Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10 субсчет "Спецоснастка на складе"

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации"

Линейный способ списания применяется в отношении спецоснастки, износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции. При данном способе часть погашаемой стоимости спецоснастки определяется исходя из фактической себестоимости объекта спецоснастки и норм, исчисленных исходя из срока его полезного использования.

Пример 2. ООО "Монолит" для выполнения заказа по изготовлению корабельных приборов приобрело контрольно-испытательную аппаратуру. Ее стоимость - 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). Срок выполнения заказа - 16 месяцев. Аппаратура была включена в состав спецоснастки, а ее стоимость было решено погашать линейным способом.

Ежемесячная норма списания рассчитывается следующим образом:

1/16 х 100% = 6,25%.

Стоимость аппаратуры списывается в бухгалтерском учете (ежемесячно в течение 16 месяцев) так:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации"

Согласно п.25 Методических указаний спецоснастка, которая используется для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве, может быть списана единовременно в момент передачи в производство. В этом случае Минфин России рекомендует вести забалансовый учет списанных объектов. Кроме того, за балансом надо учитывать спецоснастку, стоимость которой полностью списана, но которую надо хранить для выполнения обязательств по гарантийному ремонту, для создания мобилизационного запаса и т.п.

А если выпуск нестандартной продукции, для которой использовалась спецоснастка, досрочно прекращен? В таком случае Минфин России рекомендует относить недосписанную стоимость спецоснастки на финансовые результаты в качестве операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации"

Расходы по ремонту и обслуживанию спецоснастки (заточка специнструментов, замена отдельных частей спецоснастки) учитываются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности.

Теперь посмотрим, как отражается списание спецоснастки в налоговом учете. Спецоснастка стоимостью более 10 000 руб. и со сроком использования более года учитывается в составе амортизируемого имущества. Ее стоимость погашается путем начисления амортизации. По спецоснастке, используемой в производстве, налогоплательщики могут выбрать линейный либо нелинейный метод начисления амортизации. Конечно же, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета лучше выбрать линейный метод, поскольку он допускается и Налоговым кодексом, и ПБУ 6/01, и Методическими указаниями.

Сложнее обстоит дело со спецоснасткой, стоимость которой менее 10 000 руб. или срок использования менее 12 месяцев. В налоговом учете она подлежит единовременному списанию в момент отпуска в производство. В бухучете это можно сделать далеко не всегда. При единовременном погашении стоимости спецоснастки в бухучете надо доказать, что она применяется в массовом производстве либо для выполнения индивидуальных единичных заказов.

Спецоснастка, которая больше не используется в производстве из-за досрочного прекращения выпуска продукции, будет полностью списана через операционные расходы только в бухучете. В налоговом учете такие расходы отразить нельзя, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.

Укрупненный учет

Организациям, применяющим большое количество объектов спецоснастки, разрешено учитывать их комплексно, по укрупненным группам. Для этого отдельные предметы спецоснастки, использующиеся для выполнения конкретных заказов, объединяются в отдельные группы. Каждому объекту спецоснастки присваивается общий код, обозначающий его принадлежность к той или иной группе.

Фактическая стоимость всего комплекта спецоснастки складывается из суммы стоимости каждого предмета, входящего в группу. Стоимость всего комплекта спецоснастки отражается в первичных складских документах. К бухучету комплект принимается как единый объект без разбивки стоимости по отдельным составляющим.

Если в процессе эксплуатации комплекта спецоснастки происходит замена его отдельных составляющих, то это не должно вести к изменению фактической стоимости комплекта. Затраты на замену и ремонт элементов комплекта отражаются как обычные расходы на ремонт. Списание стоимости комплекта спецоснастки ведется в том же порядке, который предусмотрен для отдельных предметов спецоснастки.

Пример 3. ЗАО "Автопром" получило заказ на изготовление спортивного автомобиля. Спецоснастка, используемая для выполнения данного заказа, была сгруппирована в единый комплект. Фактическая стоимость комплекта спецоснастки для изготовления автомобиля - 410 000 руб. (без учета НДС). Длительность выполнения заказа - 20 месяцев. Списание стоимости комплекта спецоснастки производится линейным способом. Норма списания составляет 5% (1/20 х 100%).

В ходе работ несколько элементов комплекта спецоснастки пришли в негодность. Затраты на их замену составили 28 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны такие проводки:

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10 субсчет "Спецоснастка на складе"

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации"

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Спецоснастка на складе"

Можно ли сформировать такой же комплект спецоснастки для целей налогового учета? Запрета учитывать как единый комплект группу предметов, используемых при выполнении одной и той же работы, в Налоговом кодексе не содержится. Все будет зависеть от того, каким образом будут отражены эти предметы в первичных документах.

Если согласно "первичке" они будут фигурировать как отдельные объекты, то оснований учитывать их единым комплектом не будет. Если же по первичным документам в производство будет передаваться спецоснастка как единый комплект, то в налоговом учете этот комплект можно учитывать как отдельный объект амортизируемого имущества. Но следует быть внимательным при установлении срока полезного использования этого комплекта. Если отдельные элементы комплекта будут относиться к разным амортизационным группам, возникнет проблема - какой срок выбирать. Думается, срок полезного использования всего комплекта спецоснастки в целях налогообложения придется устанавливать исходя из срока использования предмета, у которого этот срок наиболее длительный.

Выбытие спецоснастки

Спецоснастка, вся стоимость которой перенесена на затраты, еще не считается выбывшей. Как уже говорилось, спецоснастку с полностью погашенной стоимостью надо продолжать учитывать за балансом. С учета (балансового или забалансового) списываются только те объекты спецоснастки, которые фактически выбыли из организации. Причинами выбытия спецоснастки могут быть ее продажа, передача в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, списание недостающих или испорченных предметов.

По мнению Минфина России, продажу спецоснастки надо отражать в бухгалтерском учете через счет 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от ее продажи будет признаваться операционными доходами, а расходы, связанные с продажей спецоснастки, - операционными расходами. К таким расходам относятся фактическая или остаточная стоимость проданной спецоснастки, а также затраты, возникшие в связи с ее продажей. Если организация продает спецоснастку, стоимость которой была полностью перенесена на затраты, расходы по продаже могут быть нулевыми.

Пример 4. ООО "Промкомплект" при выполнении заказа по сборке технологического оборудования использовало специальную испытательно-контрольную аппаратуру. Ее стоимость - 25 000 руб. (без учета НДС). Поскольку аппаратура нужна была для выполнения единственного заказа, ее стоимость была списана на затраты единовременно. После выполнения заказа аппаратура была продана за 18 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

Дебет 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10 субсчет "Спецоснастка на складе"

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Спецоснастка в эксплуатации"

Дебет 012 "Спецоснастка"

Дебет 62 Кредит 91-1

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"



Кредит 012 "Спецоснастка"

В налоговом учете продажа спецоснастки отразится в виде реализационных доходов и расходов. Причем расходы в виде остаточной стоимости возникнут только по спецоснастке, которая была учтена как амортизируемое имущество. Напомним, что стоимость спецоснастки, не попавшей в состав амортизируемого имущества, списывается единовременно в момент ее передачи в производство как косвенные расходы. При формировании налогооблагаемой базы важно помнить о порядке признания убытка от реализации амортизируемого имущества. Если организация продает недоамортизированную спецоснастку и в налоговом учете выявляется убыток от реализации, он учитывается не сразу, а постепенно. Убыток включается в состав расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта (п.3 ст.268 НК РФ).

При обнаружении недостачи или порчи спецоснастки организация должна составить соответствующий акт. На основании акта о недостаче (порче) спецоснастки проводится списание объекта спецоснастки (Дебет 94 Кредит 10). Фактическая (остаточная) стоимость списываемой спецоснастки относится на расчеты с виновным лицом (Дебет 73 Кредит 94), а если оно не установлено - то на финансовые результаты (Дебет 91-2 Кредит 94). Стоимость спецоснастки, выбывшей по причине пожара, аварии или других чрезвычайных обстоятельств, списывается на чрезвычайные расходы (Дебет 99 Кредит 94).

Организация сможет учесть расходы в виде недостачи и порчи материальных ценностей в налоговом учете, если она документально подтвердит факт отсутствия виновных лиц или факт возникновения чрезвычайной ситуации. Такими документами могут быть решение суда, акт уполномоченных государственных органов и т.п.(пп.5 и 6 п.2 ст.265 НК РФ). Если подобными документами организация не располагает, она не вправе относить стоимость потерь и порчи на расходы при формировании налоговой базы. Также не учитываются в составе расходов для целей налогообложения те потери и порча, по которым выявлены виновные лица. Кроме того, налогоплательщику придется "забыть" о стоимости безвозмездно переданной спецоснастки - ее тоже нельзя включать в расходы при формировании налоговой базы (п.16 ст.270 НК РФ).

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"