Мудрый Экономист

Практические аспекты внедрения МСФО в Российскую практику

"Аудиторские ведомости", N 5, 2003

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, в плане мероприятий по ее реализации предусматривала разработку новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, а также разработку инструкций, методических указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в разрезе отдельных положений (стандартов). Этот процесс должен был завершиться по плану в 2000 г. Однако, поскольку столь масштабное реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности явилось мероприятием беспрецедентным, по вполне объективным причинам выдержать ранее намеченные сроки не представилось возможным. Тем не менее за истекшее с момента принятия Программы реформирования время Минфином России проделана значительная работа по подготовке новых положений по бухгалтерскому учету.

Следует отметить, что отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это документы различного правового статуса. Кроме того, при подготовке этих документов применяются различные подходы, обусловленные отличиями в профессиональных традициях и менталитете наших бухгалтеров и бухгалтеров капиталистических стран.

Нам представляется возможным оценить объем проделанной работы путем сопоставления перечня действующих МСФО и отечественных ПБУ. Естественно, что это сопоставление будет носить весьма приблизительный характер, поскольку точное соотнесение МСФО и ПБУ невозможно по уже упоминавшимся причинам. Однако наличие соответствующих ПБУ является необходимой предпосылкой для подготовки отчетности, которая, пусть и с некоторыми корректировками, удовлетворяла бы требованиям МСФО.

Примерное соответствие МСФО и ПБУ

 N 
п/п
            МСФО             
      Соответствующее ПБУ     
  1
МСФО 1. Представление        
финансовой отчетности
ПБУ 1/98 "Учетная политика    
организации"
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская
отчетность организации"
  2
МСФО 2. Запасы               
ПБУ 5/01 "Учет материально-   
производственных запасов"
  3
МСФО 4. Учет амортизации     
Аналог отсутствует            
  4
МСФО 7. Отчеты о движении    
денежных средств
Аналог отсутствует            
  5
МСФО 8. Чистая прибыль или   
убыток за период,
фундаментальные ошибки и
изменения в учетной политике
Аналог отсутствует            
  6
МСФО 9. Затраты на           
исследования и разработки
ПБУ 17/02 "Учет расходов на   
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и
технологические работы"
  7
МСФО 10. Условные события и  
события, происшедшие после
отчетной даты
ПБУ 7/98 "События после       
отчетной даты"
  8
МСФО 11. Договоры подряда    
ПБУ 2/94 "Учет договоров      
(контрактов) на капитальное
строительство"
  9
МСФО 12. Налоги на прибыль   
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по   
налогу на прибыль"
 10
МСФО 14. Сегментная          
отчетность
ПБУ 12/2000 "Информация по    
сегментам"
 11
МСФО 15. Информация,         
отражающая влияние изменения
цен
Аналог отсутствует            
 12
МСФО 16. Основные средства   
ПБУ 6/01 "Учет основных       
средств"
 13
МСФО 17. Аренда              
Аналог отсутствует            
 14
МСФО 18. Выручка             
Аналог отсутствует            
 15
МСФО 19. Вознаграждения      
работникам
Аналог отсутствует            
 16
МСФО 20. Учет                
правительственных субсидий и
раскрытие информации о
правительственной помощи
ПБУ 13/2000 "Учет             
государственной помощи"
 17
МСФО 21. Влияние изменений   
валютных курсов
ПБУ 3/2000 "Учет активов и    
обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной
валюте"
 18
МСФО 22. Объединение компаний
Аналог отсутствует            
 19
МСФО 23. Затраты по займам   
ПБУ 15/01 "Учет займов и      
кредитов и затрат по их
обслуживанию"
 20
МСФО 24. Раскрытие информации
о связанных сторонах
ПБУ 11/2000 "Информация об   
аффилированных лицах"
 21
МСФО 25. Учет инвестиций     
ПБУ 19/02 "Учет финансовых    
вложений"
 22
МСФО 26. Учет и отчетность   
по программам пенсионного
обеспечения (пенсионным
планам)
Аналог отсутствует            
 23
МСФО 27. Сводная финансовая  
отчетность и учет инвестиций
в дочерние компании
Аналог отсутствует, однако    
имеются Методические
рекомендации по составлению
и представлению сводной
бухгалтерской отчетности,
утвержденные Приказом
Минфина России от 30.12.1996
N 112 (в ред. Приказа Минфина
России от 12.05.1999 N 36н)
 24
МСФО 28. Учет инвестиций в   
ассоциированные компании
Аналог отсутствует            
 25
МСФО 29. Финансовая          
отчетность в условиях
гиперинфляции
Аналог отсутствует            
 26
МСФО 30. Раскрытие информации
в финансовой отчетности
банков и аналогичных
финансовых институтов
Аналог отсутствует            
Издание нормативных актов,
регламентирующих представление
отчетности коммерческими
банками, находится в
компетенции Банка России
 27
МСФО 31. Финансовая          
отчетность об участии в
совместной деятельности
Аналог отсутствует            
 28
МСФО 32. Финансовые          
инструменты: раскрытие и
представление информации
Аналог отсутствует            
 29
МСФО 33. Прибыль на акцию    
Аналог отсутствует            
 30
МСФО 34. Промежуточная       
финансовая отчетность
Аналог отсутствует            
 31
МСФО 35. Прекращаемая        
деятельность
ПБУ 16/02 "Информация по      
прекращаемой деятельности"
 32
МСФО 36. Обесценение активов 
Аналог отсутствует            
 33
МСФО 37. Резервы, условные   
обязательства и условные
активы
ПБУ 8/01 "Условные факты      
хозяйственной деятельности"
 34
МСФО 38. Нематериальные      
активы
ПБУ 14/2000 "Учет             
нематериальных активов"
 35
МСФО 39. Финансовые          
инструменты: признание и
оценка
Аналог отсутствует            
 36
МСФО 40. Инвестиционное      
имущество
Аналог отсутствует            
 37
МСФО 41. Сельское хозяйство  
Аналог отсутствует            
 38
Аналог отсутствует           
ПБУ 10/99 "Расходы            
организации"
 39
Аналог отсутствует           
ПБУ 9/99 "Доходы организации" 

Как видно из приведенной таблицы, далеко не всем МСФО соответствуют уже утвержденные ПБУ. Некоторые ПБУ, в свою очередь, не имеют аналогов среди МСФО, поскольку рассматриваемые в них вопросы слишком узки.

Следует обратить внимание и на преамбулу к МСФО - на так называемые Принципы, предшествующие текстам самих стандартов. Данные Принципы являются основополагающими и должны соблюдаться при подготовке отчетности для внешних пользователей. Имеется оговорка о том, что в случае вступления Принципов в противоречие с требованиями какого-либо из МСФО необходимо будет руководствоваться требованиями стандарта.

К указанным выше Принципам при подготовке финансовой отчетности относятся следующие.

В части основополагающих допущений:

применение метода начисления;

непрерывность деятельности компании.

В части качественных характеристик финансовой отчетности:

понятность;

уместность;

существенность;

надежность;

правдивое представление;

преобладание сущности над формой;

нейтральность (непредвзятость);

осмотрительность;

полнота;

сопоставимость (за разные периоды и с отчетностью других компаний);

своевременность;

баланс между выгодами от финансовой отчетности и затратами на ее подготовку;

достоверное и объективное представление.

Очевидно, что значительная часть этих Принципов уже нашла отражение в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету и отчетности. Отметим, что среди Принципов нет такого, который требовал бы непосредственной увязки отчетных данных с данными синтетического и аналитического бухгалтерского учета. Это дает нам возможность трансформации отчетных данных, полученных в соответствии с требованиями национальных нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности, в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, о чем мы подробнее скажем ниже. Заметим также, что отчетность только тогда считается полностью соответствующей МСФО, когда она отвечает требованиям всех действующих стандартов.

Помимо самих МСФО есть и их интерпретации, издаваемые Постоянным комитетом по интерпретации МСФО. Необходимость в интерпретациях вызвана некоторой декларативностью и обобщенностью МСФО, которая, кстати, ранее практически не встречалась в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности. Отсутствуют у нас и официально признанные определения, применяемые в МСФО, и единообразие в их толковании.

Планом мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета было предусмотрено издание перевода МСФО на русский язык и словаря терминов, употребляемых в них, в марте 1998 г. Такой перевод был осуществлен по заказу коммерческого издательства. В настоящее время данный перевод МСФО на русский язык распространяется издательством на платной основе и пока является безальтернативным. Следует обратить внимание на имеющиеся различия в терминологии, применяемой в ПБУ, издаваемых Минфином России, и в терминологии русского перевода текста МСФО. Неизвестно также, каким образом термины, использованные в русском переводе текстов МСФО, будут использоваться в национальных нормативных актах. Официальное же использование МСФО без издания соответствующих национальных нормативных актов - положений (стандартов) по бухгалтерскому учету для подготовки юридически значимой отчетности, на наш взгляд, едва ли возможно.

Однако не только Россия сталкивается с трудностями перехода на МСФО. Так, проведенное международное исследование в области финансовой отчетности, получившее название "GAAP 2001", не выявило явного сближения национальных стандартов с МСФО в большинстве стран, в которых проводилось исследование. В трети из обследованных 62 стран признается необходимость сближения национальных стандартов и МСФО и предполагаются конкретные меры по соответствующему изменению национальных стандартов. В половине же обследованных стран не предпринимается никаких сколько-нибудь серьезных шагов по преодолению имеющихся существенных различий между национальными и международными стандартами. В то же время рассматриваются значительные изменения самих МСФО. Если эти изменения произойдут, то различия МСФО с национальными стандартами станут еще более значительными.

Как было сказано, основными принципами международной финансовой отчетности являются предоставление данных о реальной стоимости предприятия на отчетную дату и отход от затратного метода оценки. Кроме того, применение МСФО требует использования достаточно сложных технических приемов для оценки стоимости активов и обязательств, а также перехода от отдельных отчетов о прибылях и убытках и изменениях в капитале к консолидированному отчету о доходах, который показывает изменения в стоимости имущества и обязательствах предприятий независимо от взносов собственников и выплаты им дивидендов. Применение МСФО в России поэтому представляется весьма проблематичным, в том числе в связи с применением "учета по справедливой стоимости", учетом влияния инфляции и т.д., что является основанием для вывода о том, что различия между российскими и международными стандартами всегда будут сохраняться.

Однако ситуация, на наш взгляд, не является безнадежной. Как известно, для подготовки отчетности, соответствующей требованиям МСФО, применяются два основных метода:

трансформации, при котором по мере необходимости вносятся корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие устранить выявленные различия между МСФО и действующими национальными нормативными актами (т.е. метод последующей корректировки);

конверсии, требующий параллельного ведения учета в соответствии с требованиями как национального законодательства, так и МСФО.

Заметим, что метод конверсии неприемлем для большинства компаний, так как требует достаточно больших дополнительных затрат по ведению учета. Кроме того, необходимо экономическое обоснование понесенных затрат в целях налогообложения. В этой ситуации метод трансформации выглядит предпочтительнее как менее затратный. В процессе сближения требований национальных нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности и МСФО объемы трансформации будут неизбежно уменьшаться.

Наиболее существенным препятствием для внедрения метода трансформации в широкую практику является, по нашему мнению, отсутствие нормативно закрепленного алгоритма такой трансформации. Сейчас каждая компания занимается формированием отчетности в соответствии с МСФО в меру своего понимания этих стандартов. Следовательно, роль субъективного фактора здесь очень велика. В этой связи представляется целесообразным утверждение общего порядка трансформации отчетности в отчетность в соответствии с требованиями МСФО на переходный период, в течение которого продлится реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности. Внесение поправок в такой документ можно сделать более оперативно, нежели во все ПБУ, требующие корректировок для соответствия изменениям, вносимым в МСФО.

Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта, критериям.

Л.С.Стуков

Директор

ООО "Независимые деловые консультации"