Мудрый Экономист

Определение суммы расходов на производство и реализацию для целей налогообложения

"Аудиторские ведомости", N 5, 2003

Как показывает практика аудиторских проверок, одним из наиболее сложных вопросов при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль является распределение расходов на прямые и косвенные. Кроме того, часто вызывает трудности определение для целей налогообложения стоимости незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Сложность данных вопросов связана с отсутствием практики, а также с тем, что НК РФ использует термины, принятые в бухгалтерском учете, но придает им иное содержание.

Применение метода начисления при определении (признании) доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (ст.ст.271, 272 НК РФ) обусловило ряд особенностей в формировании расходов организации. При применении метода начисления налогоплательщики должны разделять все расходы на прямые и косвенные. Такая группировка означает специальный порядок включения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в общую сумму расходов от реализации для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Это означает, что расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения, могут быть учтены для целей налогообложения только в сумме, приходящейся на сумму доходов от реализации, т.е. на ту часть товаров, работ и услуг, право собственности на которую перешло к покупателям.

Положение НК РФ, требующее обязательного распределения расходов, распространяется только на прямые расходы налогоплательщика. Косвенные расходы в фактических суммах, подтвержденные документально и связанные с извлечением доходов организацией, увеличивают расходы в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически произведены и к которому они непосредственно относятся (ст.ст.252, 272).

При определении общепринятого в российской практике бухгалтерского учета показателя себестоимости, выражающего совокупность расходов организации, связанных с производством и реализацией определенного объема конкретной продукции, используется классификация по экономическим элементам, по калькуляционным статьям затрат, по способу отнесения затрат на себестоимость. Согласно классификации по способу отнесения расходы разделяются на прямые и косвенные.

Традиционно в бухгалтерском учете в прямые расходы входят:

сырье и материалы, покупные изделия, полуфабрикаты;

работы и услуги сторонних организаций производственного назначения;

топливо и энергия на технологические цели;

заработная плата основных производственных рабочих;

отчисления в социальные внебюджетные фонды и другие начисления на фонд оплаты труда.

Расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, являются косвенными и в себестоимость включаются одним из выбранных методов:

пропорционально прямым расходам на оплату труда;

пропорционально расходу материалов на конкретный вид продукции;

пропорционально общей сумме прямых расходов.

В отличие от ранее принятой практики, теперь не применяется понятие "себестоимость для целей налогообложения", а введено понятие "расходы организации" (ст.ст.272, 318 НК РФ).

При этом состав прямых расходов в налоговом учете ограничен и включает прежде всего материальные расходы, к которым относятся, в частности:

затраты на приобретение сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу;

расходы на оплату труда производственного персонала, участвующего в создании новых товаров, работ и услуг, и суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда этой категории работающих;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым непосредственно в производственном процессе.

Прямые расходы в налоговом учете должны относиться на уменьшение доходов не полностью, а только в части, приходящейся на реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Своеобразное "движение" прямых расходов по всем этапам производственного процесса, начиная от запуска материальных ценностей в производство и заканчивая реализацией, представлено на рисунке.

Движение прямых затрат по этапам производственного процесса

----------¬-------¬------------¬
¦ Сырье, ¦¦ОплатদАмортизация¦
¦материалы¦¦ трудদ ¦
L----T-----L---T---L-----T------
/ / /
------------------------¬ ----------¬ ----------¬ -----------¬
¦ Производство +->¦ Готовая +->¦ Отгрузка+->¦Реализация¦
L-----------------------+¬ ¦продукция+¬ ¦ товара +¬ ¦ товара ¦
¦ L----------¦ ¦со складদ ¦ ¦
¦ ¦ L----------¦ L-----------
/ / /
--------------¬ -------------¬ ------------------¬
¦Остаток в ¦ ¦Остаток в ¦ ¦Остаток в товарах¦
¦незавершенном¦ ¦готовой ¦ ¦отгруженных, но ¦
¦производстве ¦ ¦продукции на¦ ¦не реализованных ¦
¦на конец ¦ ¦складе на ¦ ¦на конец месяца ¦
¦месяца ¦ ¦конец месяца¦ ¦ ¦
L-------------- L------------- L------------------

На каждом этапе производственного процесса сумма прямых расходов уменьшается на сумму, приходящуюся на остаток расходов в незавершенном производстве (на I этапе), на сумму расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции (на II этапе), и на сумму расходов, приходящуюся на остаток товаров отгруженных, право собственности на которые не перешло к покупателю на конец месяца (на III этапе). Таким образом, на каждом последующем этапе сумма прямых расходов к распределению становится меньше, так как остаток прямых расходов в незавершенном производстве, готовой продукции на складе, товарах отгруженных, но нереализованных в составе расходов при формировании налоговой базы не участвует.

В ст.319 НК РФ предложена методика распределения прямых расходов для целей налогообложения. Все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, могут быть разделены на четыре группы:

расходы на заготовление сырья, материалов и т.д., необходимых в процессе создания новых товаров;

собственно процесс производства новых товаров;

приобретение амортизируемого имущества в производственных целях;

расходы на управление и обслуживание производства.

Исходя из этого, для правильного распределения прямых и косвенных расходов их необходимо выделить в каждом из этапов производственного процесса. Для этого потребуется ведение налоговых регистров, учитывающих расходы на каждом этапе и их распределение на прямые и косвенные.

При наличии в организации структурных подразделений, которые производят продукцию (выполняют работы, оказывают услуги) не только для целей реализации их сторонним потребителям, но и для собственного потребления (вспомогательное производство), возникает необходимость повторного распределения расходов этих структурных подразделений. Например, если у организации есть собственная котельная и тепловая энергия реализуется на сторону и потребляется для целей отопления основного производственного цеха, то возникнет необходимость разделения расходов, приходящихся на реализованную на сторону тепловую энергию, и расходов, приходящихся на энергию, потребленную собственным цехом. При этом расходы котельной для основного производственного цеха будут косвенными.

Пример. Организация имеет тарный цех, транспортный цех, котельную и магазин для торговли покупными товарами. Расходы, распределенные на прямые и косвенные по структурным подразделениям, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Расходы организации по структурным подразделениям

тыс. руб.

   Подразделение   
    Прямые   
расходы
   Косвенные   
расходы
Всего расходов
Тарный цех         
     5 937   
       643     
     6 580    
Котельная          
    11 235   
       717     
    11 952    
Транспортный цех   
    10 005   
     1 592     
    11 597    
Торговля           
     1 814   
        82     
     1 896    
Управление         
      -      
     1 600     
     1 600    
Итого по           
предприятию
    28 991   
     4 634     
    33 625    

Учитывая, что котельная и транспортный цех оказывают услуги одновременно для реализации их на сторону и для собственного потребления организацией, необходимо распределить расходы по этим подразделениям пропорционально оказываемым услугам. Для этого следует определить базовый показатель, на основе которого производится распределение (это может быть объем оказываемых услуг в натуральном или денежном выражении - по фактическим затратам, по ценам реализации и т.д.). Этот базовый показатель целесообразно отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

При этом важно, что косвенные расходы не подлежат распределению и будут списаны сразу на уменьшение доходов текущего периода. В соответствии с требованиями НК РФ распределению подлежат только прямые расходы котельной и транспортного цеха. Для основного производства - тарного цеха - эти расходы будут уже косвенными и, следовательно, в расчет для исчисления стоимости незавершенного производства не включаются.

Для расчетов принято допущение, что базовым показателем для распределения расходов котельной является натуральный показатель - количество выработанной тепловой энергии (Гкал).

Потребление тепловой энергии структурными подразделениями организации пропорционально общему произведенному объему тепловой энергии составило:

по тарному цеху - 29%;

реализация тепловой энергии на сторону - 35%;

по транспортному цеху - 3%;

по торговле - 7%;

по управлению - 26%.

Для распределения расходов по транспортному цеху за базовый показатель принят общий километраж автотранспорта. Оказание транспортных услуг структурным подразделениям пропорционально общему объему километража в целом по транспортному цеху составило (реализации транспортных услуг на сторону нет):

по тарному цеху - 10%;

по котельной - 35%;

по торговле - 25%;

по управлению - 30%.

Расчет расходов организации с учетом распределения приведен в табл. 2.

Таблица 2

Расчет расходов предприятия с учетом распределения прямых расходов между структурными подразделениями

Подразделение
                           Расходы, тыс. руб.                            
    прямые    
собственные
(до
распределения)
   косвенные  
собственные
(до
распределения)
корректировка
прямых
расходов
   косвенные   
расходы
(распределенные
прямые)
   всего с   
учетом
распределения
Тарный цех   
     5 937    
       643    
      4 258    
   10 838    
Котельная    
    11 235    
       717    
    -7 303   
      3 502    
    8 151    
Транспортный 
цех
    10 005    
     1 592    
   -10 005   
        337    
    1 929 <*>
Торговля     
     1 814    
        82    
      3 288    
    5 184    
Управление   
      -       
     1 600    
      5 923    
    7 523 <*>
Итого по     
предприятию
    28 991    
     4 634    
   -17 308   
     17 308    
   33 625    

-------------------------------

<*> Все расходы - косвенные.

В соответствии со ст.318 НК РФ для каждого вида деятельности установлены свои правила определения состава прямых и косвенных расходов. Как было отмечено выше, исходя из состава распределяемых в данном случае расходов, все они принимают вид косвенных для тарного цеха, торговли и управления. Таким образом, первичное распределение в нашем примере привело по данным подразделениям к увеличению косвенных расходов, сумма прямых осталась на прежнем уровне. Что касается подразделений, расходы которых распределялись (котельная и транспортный цех), то по ним произошло уменьшение прямых расходов.

Далее происходит распределение прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства (НЗП), готовой продукции (ГП) и товаров отгруженных (ТО), в целях определения расходов, приходящихся на реализованные товары, работы, услуги.

Под незавершенным производством для целей налогового законодательства понимаются продукция, которая на конец отчетного периода не прошла всех операций по ее изготовлению, а также продукция, законченная, но не принятая заказчиком (не получена со склада, не оформлены акты приемки - сдачи работ). Данный порядок распространяется на все виды производимой продукции, выполняемые работы и услуги.

Сначала определяются остатки на начало отчетного (налогового) периода. По состоянию на 1 января 2003 г. в соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 31.12.2001 N 198-ФЗ и от 29.05.2002 N 57-ФЗ) согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2002 г. в дальнейшем остаток на конец предыдущего отчетного периода включается в состав материальных расходов следующего месяца.

В связи с тем что нами для примера принят тарный цех, в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости продукции.

Для расчета в бухгалтерию должна представляться справка (отчет) об остатках незавершенного производства в натуральных единицах измерения с указанием вида продукции. Плановый отдел представляет плановые калькуляции по всем видам законченной (выполненной) и незавершенной продукции, работ, услуг. Согласно данным налогового учета определяется общая сумма прямых расходов по основному производству за отчетный период. Расчет производится в специальном регистре "Расчет стоимости остатков незавершенного производства по тарному цеху" (табл. 3).

Таблица 3

Расчет стоимости остатков незавершенного производства по тарному цеху

 N 
п/п
                    Показатель                    
  Сумма, 
тыс. руб.
 1 
Стоимость НЗП по прямым расходам на начало периода
      0  
 2 
Прямые расходы за период                          
   5937  
 3 
Итого прямые расходы к распределению (1 + 2)      
   5937  
 4 
Плановая себестоимость с учетом НЗП за период     
   5937  
 5 
Плановая себестоимость НЗП на конец месяца        
    680  
 6 
Доля прямых расходов в плановой себестоимости     
(3 / 4)
  72,4%  
 7 
НЗП по прямым расходам на конец периода (5 х 6)   
    492  
 8 
Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую и  
отгруженную продукцию (3 - 7)
   5445  

Сумма по итогу строки 8 данного регистра участвует в дальнейшем расчете расходов организации текущего периода, сумма по итогу строки 7 будет участвовать в расчетах стоимости НЗП следующего месяца.

К готовой продукции относится продукция, законченная производством, но не имеющая конкретного покупателя. Сначала определяются остатки на начало отчетного (налогового) периода. По состоянию на 1 января 2003 г. в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ (в ред. Законов N 198-ФЗ и N 57-ФЗ) согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2002 г. в дальнейшем остаток на конец предыдущего отчетного (налогового) периода является начальным остатком в следующем периоде.

Оценка стоимости готовой продукции на складе в налоговом учете производится на основании первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении (штуки). Оценка остатков определяется как разница между суммой прямых расходов на начало месяца, увеличенной на сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции (за минусом НЗП), и суммой, приходящейся на отгруженную продукцию.

Расчет производится в специальном налоговом регистре "Расчет стоимости остатков готовой продукции" (табл. 4).

Таблица 4

Расчет стоимости остатков готовой продукции по тарному цеху

 N 
п/п
               Показатель              
 Значение показателя
Стоимость
Количество
 1 
Остаток готовой продукции на начало    
периода
  15 000  
 2 
Поступило из цеха в течение периода    
  65 000  
 3 
Итого                                  
  80 000  
 4 
Отгружено продукции в течение месяца   
  77 000  
 5 
Остаток готовой продукции на конец     
месяца на складе
   3 000  
 6 
Стоимость остатка готовой продукции    
на начало периода
    200  
 7 
Стоимость готовой продукции,           
поступившей на склад
  5 445  
 8 
Итого прямых расходов к распределению  
  5 645  
 9 
Стоимость остатка готовой продукции    
на складе на конец отчетного периода
(8 / 3 х 5)
    212  
10 
Стоимость отгруженной готовой          
продукции (8 - 7)
  5 433  
 N 
п/п
               Показатель              
 Значение показателя
Стоимость
Количество
 1 
Остаток товаров отгруженных, но не     
реализованных на начало периода
   2 070  
 2 
Отгружено продукции за период          
  77 000  
 3 
Итого                                  
  79 070  
 4 
Отгружено продукции с переходом права  
собственности
  76 820  
 5 
Остаток товаров отгруженных, право     
собственности на которые не перешло
на конец периода
   2 250  
 6 
Стоимость остатка товаров отгруженных  
на начало периода
    107  
 7 
Стоимость отгруженных товаров          
  5 433  
 8 
Итого прямых расходов к распределению  
  5 540  
 9 
Стоимость товаров отгруженных, но не   
реализованных на конец периода
(8 / 3 х 5)
    157  
10 
Стоимость отгруженных и реализованных  
товаров (8 - 9)
  5 383  

Е.Ю.Тарасова

Директор

ООО "Аудиторская фирма "Эксперт"

Ж.И.Лялина

Доцент Дальневосточного

государственного университета