Мудрый Экономист

Бухгалтерский и налоговый учет возмещаемых покупателем услуг по транспортировке товаров продавцом

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, 2003

Нормы гражданского законодательства (ст.510 ГК РФ) позволяют сторонам договора купли - продажи самостоятельно определять условия и порядок доставки товаров, в том числе обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой.

Обязанность продавца по организации доставки может быть закреплена как в самом договоре купли - продажи, так и в отдельном соглашении, подписываемом продавцом и покупателем. При этом продавец, организующий доставку товаров покупателю от своего имени, но за счет покупателя, фактически действует в качестве посредника (агента). В связи с этим при решении вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товаров продавцу, следует руководствоваться правилами учета и налогообложения посреднических сделок.

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами комиссионера (агента, поверенного) (п.3 ПБУ 9/99 и п.3 ПБУ 10/99). Поэтому средства, поступающие к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) у продавца не включаются, а учитываются непосредственно на счетах расчетов.

Если сумма, полученная от покупателя, превышает сумму расходов продавца, связанных с организацией доставки, то эту разницу следует квалифицировать как агентское вознаграждение, полученное продавцом. Соответственно, сумма превышения должна быть отражена продавцом в составе выручки от реализации на счете 90 "Продажи".

При совершении продавцом операций, связанных с организацией доставки товаров покупателю, у продавца, как и у любого посредника, обязанность по уплате каких-либо налогов возникает только в случае получения им вознаграждения за совершение указанных действий, т.е. если сумма средств, полученных от покупателя, превышает сумму средств, фактически уплаченных продавцом сторонним организациям, осуществляющим доставку. Если же соглашением сторон предусмотрено возмещение только фактических расходов продавца по организации доставки без выплаты какого-либо вознаграждения, то средства, поступающие к продавцу от покупателя для возмещения стоимости доставки, в том числе и аванс, никакими налогами у продавца не облагаются.

Для возмещения транспортных расходов продавец должен иметь письменное согласие покупателя товара на заключение подобных сделок, а также документы, подтверждающие факт их совершения (договор с третьими лицами об оказании транспортных услуг, акт об исполнении договора, счет - фактуру, копию платежного поручения о фактическом перечислении денежных средств и другие документы), что предусмотрено п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При этом сумма расходов, понесенных продавцом в связи с исполнением договора поставки (купли - продажи), в счет - фактуру не включается. Возмещение покупателем указанных расходов производится на основании отчета продавца, к которому прилагаются первичные документы, подтверждающие характер и размер понесенных им транспортных расходов.

Форма такого отчета законодательно не установлена, поэтому продавец составляет его в произвольной форме. Вместе с тем, поскольку отчет является первичным документом, в нем должны быть указаны реквизиты, которые перечислены в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": наименование документа; дата его составления; наименование организации; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Данные операции в бухгалтерском учете продавца отражаются следующим образом:

Д-т 62, К-т 90-1 - признана выручка от продажи товаров (отгрузочные документы, накладная);

Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС с выручки от продажи товаров (выставленный продавцом счет - фактура за проданный товар);

Д-т 62, К-т 76 - оказаны услуги транспортной организации (товарно - транспортная накладная);

Д-т 76, К-т 51 - оплачена транспортной организации доставка товара покупателю (выписка банка по расчетному счету, счет транспортной организации);

Д-т 51, К-т 62 - возмещены транспортные расходы покупателем (выписка банка по расчетному счету, отчет покупателю за оказанные транспортные услуги).

Фактически продавец участвует "транзитом" в переводе денег от покупателя к транспортной организации за услуги, оказываемые последней, и соответственно денежные средства, полученные в счет возмещения предстоящих расходов по транспортировке товара от пункта отправления до пункта назначения, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость у продавца товара. В данном случае продавец выставляет покупателю счет - фактуру на общую сумму, в том числе стоимость товара и стоимость доставки. В этих счетах - фактурах транспортные расходы указываются отдельной строкой, т.е. не включаются в стоимость отгруженной продукции. При заполнении книги продаж такой счет - фактура регистрируется продавцом только на сумму реализованного товара. Что касается счетов - фактур, получаемых продавцом от перевозчика за услуги по доставке товаров, то они подшиваются продавцом в журнал учета полученных счетов - фактур без регистрации в своей книге покупок.

В бухгалтерском учете покупателя данные операции отражаются записями:

Д-т 41, К-т 60 - оприходован товар, полученный от продавца (отгрузочные документы продавца);

Д-т 19, К-т 60 - выделен НДС по приобретенным товарам (счет - фактура);

Д-т 44, К-т 60 - отражена задолженность по транспортировке товара (товарно - транспортная накладная, копия счета транспортной компании за услуги по доставке товара);

Д-т 19, К-т 60 - выделен НДС по транспортным услугам на основании счета - фактуры, выставленного продавцом с выделением отдельной строкой транспортных услуг;

Д-т 60, К-т 51 - оплачены продавцу товар и его транспортировка (выписка банка по расчетному счету, отчет продавца за предоставленные транспортные услуги).

В целях налогообложения прибыли у покупателя доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость их приобретения, а также на сумму расходов, связанных с их реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). При этом расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ, в соответствии с которой расходы на доставку товаров в том случае, если они не включены в цену их приобретения согласно условиям договора поставки, являются прямыми расходами и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в части, относящейся к проданным товарам. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Расходы, связанные с доставкой указанных товаров, у покупателя исчисляются в соответствии с порядком, установленным в ст.320 НК РФ, и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых расходов.

В счете - фактуре, выставляемом продавцом в адрес покупателя в соответствии со ст.ст.168 и 169 НК РФ, стоимость доставки, возмещаемая покупателем продавцу сверх стоимости товара, должна быть выделена отдельной строкой. При заполнении продавцом книги продаж этот счет - фактура регистрируется в ней только в части стоимости реализованных товаров и суммы вознаграждения (если оно предусмотрено), получаемой продавцом за организацию доставки (п.26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).

Если счет - фактура выставлен на имя посредника (в данном случае продавца), то основанием у покупателя товара для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника - продавца (п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Ж.Морозова

ООО "Берг и партнеры. Налоговый консалтинг"