Мудрый Экономист

Отражение в налоговом учете процентов по заемным средствам

"Финансовая газета", N 12, 2003

У получателя займа проценты по договору займа относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и начисляются за фактическое пользование заемными средствами с учетом особенностей, определяемых в ст.269 НК РФ.

При методе начислений согласно ст.272 НК РФ расходы по выплате процентов по займу принимаются в том отчетном (или налоговом) периоде, к которому они относятся. А по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (месяц, квартал в зависимости от налоговой политики). В случае погашения долгового обязательства (займа) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства (п.8 ст.272 НК РФ). При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

При беспроцентном займе экономическая выгода включается в налоговую базу и при кассовом методе, и методе начисления на конец отчетного (налогового) периода.

У заимодавца при методе начисления проценты по договорам, действие которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в доход на конец отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). В случае погашения долга до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату погашения долгового обязательства (прекращения действия договора).

При кассовом методе доход признается при получении денежных средств, иного имущества, имущественных прав.

Бухгалтерский учет по договору займа

Порядок ведения учета у организации - заемщика регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, по договорам государственного займа - Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа. Порядок ведения учета у организации - заимодавца регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам дифференцируется на краткосрочную (не более 12 месяцев) и долгосрочную (более 12 месяцев) в зависимости от условий договора. Информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении заемных средств в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 51, 52, Кредит 66 (67) - на фактически поступившую сумму займа.

Возврат полученного займа (кредита) отражается записью:

Дебет 66, 67, Кредит 51, 52 - возвращена сумма займа.

Организациям - заемщикам предоставлено право выбирать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п.6 ПБУ 15/01, закрепив его в учетной политике. Первый вариант - учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора. Второй вариант - осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Перечень затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, приведен в п.11 ПБУ 15/01. К ним относятся проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам). Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Порядок учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация - заемщик использует полученные заемные средства. Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально - производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией - заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации - заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01).

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Если заем предоставлен в натуральной форме, то производится запись:

Дебет 10, 41, Кредит 66, 67 - на сумму стоимости ТМЦ на основании договора или накладной.

Согласно ПБУ 19/02 займы, удовлетворяющие критериям, изложенным в п.2 этого ПБУ (имеется в виду, в частности, способность приносить экономические выгоды или доход в будущем в форме процентов либо прирост их стоимости, увеличение рыночной стоимости и т.п.), относятся к финансовым вложениям.

При передаче денежных средств в заем в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 58, Кредит 51, 52 - на фактическую сумму займа.

Если заем в натуральной форме, то делаются записи:

Дебет 58, Кредит 90 - передача товаров или продукции в заем,

Дебет 90, Кредит 41, 40 - расход при передаче (продаже) товара, продукции в заем (или с применением счета 91 при передаче в заем материалов со счета 10).

Л.Кропова

Генеральный директор

ООО "Аудит - Оптим"