Мудрый Экономист

Налогообложение и внутрифирменные стандарты аудита

"Аудиторские ведомости", N 4, 2003

Аудит отдельных объектов учета, последовательность проведения (этапы аудита), элементы техники аудита и приемы могут быть закреплены внутрифирменными стандартами аудита. Аудит налогообложения является одним из сложных участков аудиторской проверки, хотя само налогообложение нельзя назвать объектом аудита как таковым. Более точно определить его в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" как аудит расчетов с бюджетом по соответствующим налогам.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам выполняются все этапы аудита:

предварительное планирование аудита налогообложения;

непосредственное планирование аудита налогообложения;

оценка системы внутреннего контроля предприятия по правильности, своевременности и полноте исчисления налогов;

проведение аналитических процедур (аудит по существу);

оценка результатов аудиторской выборки;

оценка влияния результатов аудита налогообложения на мнение аудитора о степени достоверности финансовой отчетности.

Аудит налогообложения входит в общий план аудита и программу проверки любого предприятия или предпринимателя, поскольку правильность исчисления налогов интересует все субъекты экономической деятельности. Программа аудита для конкретного экономического субъекта включает проверку только тех налогов, которые непосредственно уплачивает экономический субъект. Следует отметить, что периодически уплачиваемые налоги могут быть не всеми налогами, которые должно уплачивать предприятие. В частности, может возникать обязанность время от времени уплатить налог в качестве налогового агента, например НДС в соответствии со ст.161 НК РФ или налог на доходы иностранного юридического лица (ст.310 НК РФ). Поэтому программа проверки должна содержать все возможные налоги, которые могут ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы аудита используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта. На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов проверяемого экономического субъекта, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов: федеральных, налогов субъектов Федерации и местных налогов, с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов.

На основании полученных ответов и исследования учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов экономический субъект не предусмотрел в учетной политике. Далее на этапе планирования следует подготовить рекомендации о подготовке дополнений в учетную политику для целей налогообложения, если в этом возникнет необходимость. Соответственно можно рассмотреть положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определить, предусмотрена ли рабочим планом счетов достаточная глубина аналитического учета по всем видам налогов в разрезе бюджетов, в которые производится уплата.

Источниками информации для проведения аудита налогообложения являются:

распорядительные документы, определяющие общие положения учета;

налоговая отчетность (декларации и регистры);

финансовая отчетность;

регистры синтетического бухгалтерского учета;

регистры аналитического учета;

первичные документы.

Известно, что аудитор должен подтвердить соответствие совершаемых операций и ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. Налоговый учет представляет собой самостоятельный вид систематизации информации, поскольку преследует цель составления налоговых деклараций. Результаты данных в налоговых декларациях являются основанием для совершения бухгалтерских записей. По нашему мнению, налоговый учет сегодня является частью бухгалтерского учета предприятия, который формируется по правилам налогового законодательства. И именно проверка соответствия нормам налогового законодательства лежит в основе аудита налогообложения в целом.

При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.

Проверяя один отчетный период (например, один месяц по исчислению и уплате НДС), проверяются следующие позиции:

правильность, своевременность, полнота формирования налогооблагаемой базы, соблюдения основных принципов при ее определении (например, заполнение книги продаж);

правильность формирования налоговых вычетов (книга покупок);

обоснованность внесения исправлений в налоговую отчетность и налоговые регистры;

действительность первичных документов для заполнения налоговых регистров;

включение первичных документов в соответствующие налоговые периоды.

Проверку можно осуществлять двумя способами. Первый способ - рассмотреть данные налоговой отчетности в сравнении с данными аналитических регистров налогового учета. При этом сведения в первичных документах должны соответствовать сведениям в регистрах аналитического налогового учета. Второй способ - проверить на основании первичных документов полноту формирования налоговых регистров учета и далее формирование налоговой отчетности. В качестве рабочей документации аудитора при проверке налогообложения можно использовать аналитические таблицы. Таблицы составляются в Excel для подсчетов оборотов остатков, нарастающего итога и отклонения между сравниваемыми величинами.

В процессе аудита необходимо выделить элементы сплошной проверки, выявляющей полноту внесения счетов - фактур в книгу регистрации выставленных счетов - фактур и книгу продаж по реализованной продукции, работам, услугам. Следует отметить, что при наличии посреднических операций книги регистрации полученных и выставленных счетов - фактур не будут совпадать с книгами покупок и книгами продаж. Совпадение также отсутствует при наличии в учетной политике способа определения НДС "по оплате".

Книги покупок проверяются на основании счетов - фактур, внесенных в книгу покупок. Оцениваются все основания для налогового вычета: правильность оформления счетов - фактур, оплата, наличие в документе оплаты выделенного НДС и ссылки на документ, по которому произведена оплата, факт получения ТМЦ или услуг (наличие накладных, актов выполненных работ, услуг) и включения затрат в расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль. Рабочий документ дополняется строками при проверке индивидуального предпринимателя.

Заметим, что для многих налогов есть налоговые регистры. Для НДС это книги регистрации полученных и выставленных счетов - фактур, для НДФЛ - карточки учета по физическим лицам, для ЕСН - карточки учета, для прибыли - ряд налоговых регистров, формируемых самостоятельно. Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждены формы ведения налогового учета в книге учета доходов и расходов согласно Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Выводы по оценке результатов проверки могут быть обобщены отдельно по налогам, по которым проверяемый экономический субъект является самостоятельным налогоплательщиком, и отдельно по налогам, уплачиваемым им в качестве налогового агента. Рекомендации аудитора, уточняющие ведение налогового учета, целесообразно предлагать по каждому конкретному налогу.

Е.М.Дарбека

Директор

ООО "Аудиторская фирма

"Сибирский аудит",

кандидат экономических наук