Мудрый Экономист

Положение по бухгалтерскому учету "учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)

"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2003

Добросовестный врач руководствуется принципом "не навреди", для бухгалтера делом чести является реализация принципа "не обмани". В самом деле, в финансовой бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей, должна быть представлена информация, отражающая доходы и расходы, финансовые результаты, реально сложившиеся за данный отчетный период и относящиеся к данному отчетному периоду. Например, если за данный отчетный период получена выручка в сумме 1000 руб., а затраты составили 600 руб., то налогооблагаемая прибыль в сумме 400 руб. - это та величина, от которой должен исчисляться в бюджет налог на прибыль.

Если фактическая сумма налога на прибыль оказывается иной, чем сумма, исчисленная по данным бухгалтерского учета, пользователь бухгалтерской отчетности должен знать причину расхождений: связано ли это с наличием сверхнормативных расходов по нормируемым затратам, или с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), или с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль, или с иными причинами.

Все эти причины могут быть оценены пользователем по-разному. Например, могут быть причины, не зависящие от деятельности организации или связанные с нерациональным использованием хозяйственных ресурсов. Отношение пользователей, прежде всего собственников и инвесторов, к оценке таких причин может быть разным. Но тем не менее право на эту информацию они имеют и потому содержание баланса и отчета о прибылях и убытках должно соответствовать этим потребностям.

Содержащаяся в отчете о прибылях и убытках сумма чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка)) не соответствует реальному "заработку" организации за отчетный период. Если организация допустила сверхнормативные расходы по командировочным, представительским, процентам по заемным средствам, то она понесет ответственность в виде уплаты суммы налога на прибыль за данный отчетный период в большей сумме. О сумме такого "наказания" пользователи бухгалтерской отчетности должны знать. Ориентируясь на интересы внешних пользователей, надо представить информацию о сумме долговых обязательствах по налогу на прибыль, исчисленную по правилам как бухгалтерского учета, так и налогового законодательства. Кроме того, надо представить информацию о характере и последствиях влияния постоянных и временных разниц на налоговую базу в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрировано в Минюсте России 31 декабря 2002 г. N 4090), устанавливает порядок учета и представления такой информации в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 18/02 является обязательным для исполнения организациями, признаваемыми в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений). Субъекты малого предпринимательства ПБУ 18/02 могут не применять.

Новизна ПБУ 18/02 состоит в том, что на бухгалтерских счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются сумма налога на прибыль, исчисленная в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и суммы, ее корректирующие. Сумма налога на прибыль, отраженная на счетах учета расчетов с бюджетом, должна равняться сумме налога на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

В таблице, приведенной ниже, представлены характеристики постоянных и временных разниц и последствия их влияния на налоговую базу в отчетных периодах.

  Показатели 
   Постоянные   
разницы (ПР)
      Временные разницы (ВР)     
Определение  
разниц
Под ПР          
понимаются
доходы и
расходы,
формирующие
бухгалтерскую
прибыль (убыток)
отчетного
периода (п.4
ПБУ 18/02)
Под ВР понимаются доходы и       
расходы, формирующие прибыль
(убыток) в одном отчетном
периоде, а налоговую базу по
налогу на прибыль - в другом
(других) отчетном периоде
(отчетных периодах) (п.8
ПБУ 18/02)
Влияние      
разниц при
расчете
налоговой
базы
Исключаются при 
расчете
налоговой базы
по налогу на
прибыль как
отчетного, так и
последующих
отчетных
периодов (п.4)
Приводят к образованию           
отложенного налога на прибыль
(п.9)
Подразделение
разниц
Вычитаемые (ВР) 
(п.10)
Налогооблагаемые
(ВР) (п.10)
Последствия  
влияния
разниц на
налоговую
базу
Увеличивают     
налоговые
платежи по
налогу на
прибыль в
отчетном периоде
(п.7)
Отложенный налог
на прибыль
должен уменьшить
сумму налога на
прибыль,
подлежащего
уплате в бюджет
в следующем за
отчетным или в
последующих
отчетных
периодах (п.11)
Отложенный налог
на прибыль
должен увеличить
сумму налога на
прибыль,
подлежащего
уплате в бюджет
в следующем за
отчетным или в
последующих
отчетных
периодах (п.12)
Причины      
возникновения
разниц
Пункт 4         
ПБУ 18/02:
- превышение
фактических
расходов,
учитываемых при
формировании
бухгалтерской
прибыли
(убытка), над
расходами,
принимаемыми для
целей
налогообложения,
по которым
предусмотрены
ограничения по
расходам;
- непризнание
для целей
налогообложения
расходов,
связанных с
передачей на
безвозмездной
основе имущества
(товаров, работ,
услуг), в сумме
стоимости
имущества
(товаров, работ,
услуг) и
расходов,
связанных с этой
передачей;
- непризнание
для целей
налогообложения
убытка,
связанного с
появлением
разницы между
оценочной
стоимостью
имущества при
внесении его в
уставный
(складочный)
капитал другой
организации и
стоимостью, по
которой это
имущество
отражено в
бухгалтерском
балансе у
передающей
стороны;
- образование
убытка,
перенесенного на
будущее, который
по истечении
определенного
времени согласно
законодательству
РФ о налогах и
сборах уже не
может быть
принят в целях
налогообложения
как в отчетном,
так и в
последующих
отчетных
периодах;
- прочие
аналогичные
различия
Пункт 11        
ПБУ 18/02:
- применение
разных способов
расчета
амортизации для
целей бухучета и
целей
определения
налога на
прибыль;
- применение
разных способов
признания
коммерческих и
управленческих
расходов в
себестоимости
проданной
продукции
(товаров, работ,
услуг) в
отчетном периоде
для целей
бухучета и целей
налогообложения;
- излишне
уплаченный
налог, сумма
которого не
возвращена в
организацию, а
принята к зачету
при формировании
налогооблагаемой
прибыли в
следующем за
отчетным или в
последующих
отчетных
периодах;
- убыток,
перенесенный на
будущее, не
использованный
для уменьшения
налога на
прибыль в
отчетном
периоде, но
который будет
принят в целях
налогообложения
в последующих
отчетных
периодах, если
иное не
предусмотрено
законодатель-
ством РФ о
налогах и
сборах;
- применение в
случае продажи
объектов
основных
средств разных
правил признания
для целей
бухучета и целей
налогообложения
остаточной
стоимости
объектов ОС и
расходов,
связанных с их
продажей;
- наличие
кредиторской
задолженности за
приобретенные
товары (работы,
услуги) при
использовании
кассового метода
определения
доходов и
расходов в целях
налогообложения,
а в целях
бухгалтерского
учета - исходя
из допущения
временной
определенности
фактов
хозяйственной
деятельности;
- прочие
аналогичные
различия
Пункт 12        
ПБУ 18/02:
- применение
разных способов
расчета
амортизации для
целей бухучета и
целей
определения
налога на
прибыль;
- признание
выручки от
продажи
продукции
(товаров, работ,
услуг) в виде
доходов от
обычных видов
деятельности
отчетного
периода, а также
признания
процентных
доходов для
целей
бухгалтерского
учета исходя из
допущения
временной
определенности
фактов
хозяйственной
деятельности, а
для целей
налогообложе-
ния - по
кассовому
методу;
- отсрочка или
рассрочка по
уплате налога на
прибыль;
- применение
различных правил
отражения
процентов,
уплачиваемых
организацией за
предоставление
ей в пользование
денежных средств
(кредитов,
займов) для
целей
бухгалтерского
учета и целей
налогообложения;
- прочие
аналогичные
различия
Способы      
формирования
информации о
разницах
На основании первичных учетных документов:        
- в регистрах бухгалтерского учета,
- в ином порядке, определяемом организацией
самостоятельно (п.5)
Порядок      
отражения и
оценки в
бухгалтерском
учете
ПР, вычитаемые ВР, налогооблагаемые ВР отчетного  
периода отражаются обособленно (в аналитическом
учете соответствующего счета учета по видам
активов и обязательств, в оценке которых возникли
соответственно ПР, вычитаемые ВР, налогооблагаемые
ВР) (п.п.6,13, 14, 15)
Объекты,     
возникающие в
бухгалтерском
учете в связи
с разницами
Постоянные      
налоговые
обязательства
(п.7)
Отложенные      
налоговые активы
(п.14)
Отложенные      
налоговые
обязательства
(п.15)
Период       
признания
Постоянные      
налоговые
обязательства
признаются в том
отчетном
периоде, в
котором
возникают ПР
(п.7)
Отложенные      
налоговые активы
признаются в том
отчетном
периоде, в
котором
возникают
вычитаемые ВР,
при условии
существования
вероятности
того, что
организация
получит
налогооблагаемую
прибыль в
последующих
отчетных
периодах (п.14)
Отложенные      
налоговые
обязательства
признаются в том
отчетном
периоде, в
котором
возникают
налогооблагаемые
ВР (п.15)
Порядок      
исчисления
Сумма постоянных налоговых обязательств           
(отложенных налоговых активов, отложенных
налоговых обязательств) = сумма ПР (вычитаемых ВР,
налогооблагаемых ВР), возникающая в отчетном
периоде, х на ставку налога на прибыль,
действующую на отчетную дату (п.п.7,14, 15). В
случае если законодательством РФ о налогах и
сборах предусмотрены разные ставки налога на
прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке
отложенных налоговых активов или отложенных
налоговых обязательств ставка налога на прибыль
должна соответствовать тому виду дохода, который
ведет к уменьшению или полному погашению
вычитаемой или налогооблагаемой ВР в следующем за
отчетным или последующих отчетных периодах (п.16)
Порядок      
отражения в
бухгалтерском
учете
Постоянные      
налоговые
обязательства:
Д-т счета 99,
субсчет
"Постоянные
налоговые
обязательства"
К-т счета 68
"Расчеты по
налогам и
сборам" (п.7)
Отложенные      
налоговые активы
(п.17):
Д-т счета 09,
субсчет
"Отложенные
налоговые
активы"
К-т счета 68
"Расчеты по
налогам и
сборам".
Отложенные      
налоговые
обязательства
(п.18):
Д-т счета 68
"Расчеты по
налогам и
сборам"
К-т счета 77,
субсчет
"Отложенные
налоговые
обязательства".
По мере         
уменьшения или
полного
погашения
вычитаемых ВР:
Д-т счета 68
"Расчеты по
налогам и
сборам"
К-т счета 09,
субсчет
"Отложенные
налоговые
активы". В
случае, если в
текущем отчетном
периоде
отсутствует
налогооблагаемая
прибыль, но
существует
вероятность
того, что
налогооблагаемая
прибыль
возникнет в
последующих
отчетных
периодах, то
суммы отложенных
налоговых
активов
останутся без
изменения до
такого отчетного
периода, когда
возникнет в
организации
налогооблагаемая
прибыль, если
иное не
предусмотрено
законодатель-
ством РФ о
налогах и сборах
По мере         
уменьшения или
полного
погашения
вычитаемых ВР:
Д-т счета 77,
субсчет
"Отложенные
налоговые
обязательства"
К-т счета 68
"Расчеты по
налогам и
сборам"
Отложенные      
налоговые активы
при выбытии
объекта актива,
по которому он
был начислен,
списываются на
счет 99 в сумме,
на которую по
законодательству
РФ о налогах и
сборах не будет
уменьшена
налогооблагаемая
прибыль как
отчетного, так и
последующих
отчетных
периодов (п.17)
Отложенные      
налоговые
обязательства
при выбытии
объекта актива
или вида
обязательства,
по которому оно
было начислено,
списывается на
счет 99 в сумме,
на которую по
законодательству
РФ о налогах и
сборах не будет
увеличена
налогооблагаемая
прибыль как
отчетного, так и
последующих
отчетных
периодов (п.18)
При составлении бухгалтерском    
отчетности организации
предоставляется право отражать в
бухгалтерском балансе
сальдированную (свернутую) сумму
отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых
обязательств, что возможно при
наличии одновременно следующих
условий: а) наличие в организации
отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых
обязательств; б) отложенные
налоговые активы и отложенные
налоговые обязательства
учитываются при расчете налога на
прибыль (п.19)
Порядок      
отражения в
бухгалтерском
балансе
Отложенные      
налоговые активы
отражаются в
качестве
внеоборотных
активов (п.23)
Отложенные      
налоговые
обязательства
отражаются в
качестве
долгосрочных
обязательств
(п.23)
Порядок      
отражения в
Отчете о
прибылях и
убытках
Постоянные      
налоговые
обязательства
отражаются
(п.24)
Отложенные      
налоговые активы
отражаются
(п.24)
Отложенные      
налоговые
обязательства
отражаются
(п.24)

Учет налога на прибыль

          Показатели          
            Содержание           
Условный расход (условный     
доход) по налогу на прибыль
Сумма налога на прибыль,         
определяемая исходя из прибыли
(убытка) и отраженная в
бухгалтерском учете независимо от
суммы налогооблагаемой прибыли
(убытка) (п.20 ПБУ 18/02)
Порядок исчисления условного  
расхода (условного дохода)
по налогу на прибыль
Сумма условного расхода          
(условного дохода) по налогу на
прибыль = бухгалтерская прибыль,
сформированная в отчетном
периоде, х на ставку налога на
прибыль, установленную
законодательством РФ о налогах
и сборах и действующую на
отчетную дату (п.20)
Порядок отражения в           
бухгалтерском учете условного
расхода (условного дохода) по
налогу на прибыль
Сумма начисленного условного     
расхода по налогу на прибыль за
отчетный период отражается
(п.20):
Д-т счета 99, субсчет "Условный
расход по налогу на прибыль"
К-т счета 68 "Расчеты по налогам
и сборам".
Сумма начисленного условного
дохода по налогу на прибыль за
отчетный период отражается:
Д-т счета 68 "Расчеты по налогам
и сборам" К-т счета 99, субсчет
"Условный доход по налогу на
прибыль"
Текущий налог на прибыль      
(текущий налоговый убыток)
Налог на прибыль для целей       
налогообложения, определяемый
исходя из величины условного
расхода (условного дохода),
скорректированной на суммы
постоянных налоговых
обязательств, отложенных
налоговых активов, отложенных
налоговых обязательств отчетного
периода (п.21). При отсутствии
постоянных разниц, вычитаемых
временных разниц,
налогооблагаемых временных
разниц, которые влекут за собой
возникновение постоянного
налогового обязательства,
отложенного налогового актива и
отложенного налогового
обязательства, условный расход
(условный доход) по налогу на
прибыль будет равен текущему
налогу на прибыль (текущему
налоговому убытку) (п.21)
Порядок исчисления текущего   
налога на прибыль (текущего
налогового убытка)
Текущий налог на прибыль (текущий
налоговый убыток) = условный
расход (условный доход) +
постоянное налоговое
обязательство + отложенный
налоговый актив - отложенное
налоговое обязательство (п.21)
Признание текущего налога на  
прибыль (текущего налогового
убытка) за каждый отчетный
период
Должен признаваться в            
бухгалтерской отчетности в
качестве обязательства, равного
сумме неоплаченной величины
налога (п.22)
Информация о корректировке    
условного расхода (условного
дохода) в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и
Отчету о прибылях и убытках
Пункт 25:
- условный расход (условный
доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы,
возникшие в отчетном периоде и
повлекшие корректирование
условных расходов (условных
доходов) по налогу на прибыль в
целях определения текущего налога
на прибыль (текущего налогового
убытка);
- постоянные и временные разницы,
возникшие в прошлых отчетных
периодах, но повлекшие
корректирование условного расхода
(условного дохода) по налогу на
прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового
обязательства, отложенного
налогового актива, отложенного
налогового обязательства;
- причины изменений применяемых
налоговых ставок по сравнению
с предыдущим отчетным периодом;
- суммы постоянного налогового
обязательства, отложенного
налогового актива, отложенного
налогового обязательства,
списанные на счет 99 в связи с
выбытием объекта актива
(продажей, передачей на
безвозмездной основе или
ликвидацией) или вида
обязательства

Условие примера:

(тыс. руб.)

       Показатель      
       Числовое значение в целях:       
  Бухгалтерского учета 
Налогового учета
Срок внесения объекта  
ОС в виде вклада в
уставный капитал
             Январь 2003 г.             
Первоначальная         
стоимость объекта ОС
          260          
       260      
Срок полезного         
использования
        13 мес.        
     20 мес.    
Сумма амортизации в    
месяц
           20          
       13       

Бухгалтерские записи:

(тыс. руб.)

   Дебет   
   Кредит  
    Суммы за февраль - декабрь   
2003 г. в целях:
Суммы за январь - февраль 2004 г.
в целях:
    Суммы за январь - сентябрь   
2004 г. в целях:
Бухгалтерского
учета
Налогового
учета
Разница
Бухгалтерского
учета
Налогового
учета
Разница
Бухгалтерского
учета
Налогового
учета
Разница
   20...   
     02    
    220       
  143     
  -77  
     40       
   26     
  -14  
     40       
  117     
  +77  
     62    
    90/1   
    360       
  300     
   -   
     72       
   60     
    324       
  270     
    90/3   
  68 "НДС" 
     60       
     12       
     54       
    90/2   
   20...   
    220       
  143     
  -77  
     40       
   26     
  -14  
     40       
  117     
  +77  
    90/9   
     99    
     80       
  157     
  +77  
     20       
   34     
  +14  
    230       
  153     
  -77  
     99    
 68 "Налог 
на прибыль"
     19,20    
(80 x 0,24)
   37,68  
(157 x
0,24)
      4,80    
(20 х 0,24)
    8,16  
(34 x
0,24)
     55,20    
(230 х 0,24)
   36,72  
(153 х
0,24)
     09    
"Отложенные
налоговые
активы"
 68 "Налог 
на прибыль"
     18,48    
(77 х 0,24)
      3,36    
(14 x 0,24)
      3,36    
     99    
    84/1   
     60,80    
(80 - 19,20)
     15,20    
(20 - 4,80)
    174,80    
(230 - 55,20)
    84/1   
    84/2   
     60,80    
 68 "Налог 
на прибыль"
     09    
"Отложенные
налоговые
активы"
       -      
     21,84 <*>
(18,48 + 3,36)
<*> (18,48 + 3,36) : 7 мес. = 3,12 ежемесячно начиная с марта по сентябрь 2004 г.

Баланс

(тыс. руб.)

                         Актив                         
                       Пассив                       
 Шифр счета
           Суммы по состоянию на:          
  Шифр  
счета
           Суммы по состоянию на:          
01.02.2003
31.12.2003
28.02.2004
30.09.2004
01.02.2003
31.12.2003
28.02.2004
30.09.2004
  01 - 02  
    260   
   40     
     -    
     -    
   80   
    260   
  260     
  260     
  260     
     09    
"Отложенные
налоговые
активы"
     -    
   18,48  
   21,84  
(18,48 +
3,36)
     -    
  84/2  
     -    
   60,80  
   60,80  
   60,80  
     62    
     -    
  360     
  432     
(360 + 72)
    684   
(360 +
324)
  84/1  
     -    
   15,20  
  174,80  
   68   
"Налог
на
прибыль"
     -    
   37,68  
   45,84  
(37,68 +
8,16)
   74,40  
(37 x 58 +
36,72)
68 "НДС"
     -    
   60     
   72     
(60 + 12)
  114     
(60 + 54)
Баланс     
    260   
 418 / 48 
  453,84  
    684   
 Баланс 
    260   
  418,48  
  453,84  
  684     

Отчет о прибылях и убытках

 Наименование строки 
 Номер
строки
               Суммы               
   За  
2003 г.
 За январь - 
февраль
2004 г.
 За январь - 
сентябрь
2004 г.
Выручка (нетто) от   
продажи товаров
(продукции, работ,
услуг)
  010 
 300   
    60       
    270      
Себестоимость        
проданных товаров
(продукции, работ,
услуг)
  020 
 220   
    40       
     40      
Прибыль (убыток) от  
продаж
  050 
  80   
    20       
    230      
Прибыль (убыток) до  
налогообложения
  140 
  80   
    20       
    230      
Налог на прибыль и   
иные аналогичные
обязательные платежи
(условный расход по
налогу на прибыль)
  150 
  19,20
     4,80    
     55,20   
(230 x 0,24)
Отложенный налоговый 
актив
  151 
  18,48
     3,36    
      -      
Прибыль (убыток) от  
обычной деятельности
(стр. 140 - стр. 150)
  160 
  60,80
    15,20    
    174,80   
Прибыль (убыток) от  
обычной деятельности
с учетом отложенного
налогового актива
(стр. 140 -
стр. 150 - стр. 151)
  161 
  42,32
    11,84    
    174,80   

Содержание, требования и правила стандарта 18/02, безусловно, являются непривычными для бухгалтеров. Для понимания сути ПБУ 18/02 рассмотрим следующий пример.

В январе 2003 г. в уставный капитал организации был внесен объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 260 000 руб. Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета установлен 13 месяцев, в целях налогового учета - 20 месяцев. Следовательно, сумма амортизации в месяц составила соответственно 20 000 и 13 000 руб. Амортизация данного объекта в целях бухгалтерского учета должна начисляться в период с февраля 2003 г. по февраль 2004 г. включительно. По состоянию на 1 марта 2004 г. остаточная стоимость объекта основных средств в целях бухгалтерского учета окажется равной нулю, в целях налогового учета начисление амортизации будет продолжаться еще 7 месяцев вплоть до сентября 2004 г.

Если пренебречь всеми иными расходами, кроме амортизации, можно проследить на приведенных ниже данных, как изменяются долговые обязательства по налогу на прибыль при постепенном начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.

Например, за февраль - декабрь 2003 г. в целях бухгалтерского учета начислена амортизация в сумме 220 000 руб. (20 000 руб. х 11 месяцев 2003 г.). В целях налогового учета амортизация за этот период составила 143 000 руб., что на 77 000 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете. Включение в налоговые расчеты меньшей суммы затрат приводит к увеличению налогооблагаемой базы за данный отчетный период.

Как видно из примера, за февраль - декабрь 2003 г. сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, составила 19 200 руб. (80 000 руб. х 24% : 100%). Сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового учета, составила 37 680 руб. Разница - 18 480 руб. В бухгалтерском учете по произведенным расчетам налога на прибыль должны быть сделаны следующие проводки: Д-т счета 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" К-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". И одновременно на разницу: Д-т счета 09, субсчет "Отложенный налоговый актив" К-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма не использованной за 2003 г. прибыли составит 60 800 руб. Именно от этой суммы, строго говоря, и должны были бы начисляться дивиденды, заработанные за период февраль - декабрь 2003 г., так как разница в сумме 18 480 руб. впоследствии постепенно начиная с марта 2004 г. будет погашаться.

Результаты расчетов суммы налога на прибыль за январь - февраль 2004 г. также выявили разницу, подлежащую отражению по дебету счета 09, субсчет "Отложенный налоговый актив". Таким образом, по дате начисления амортизации в полном объеме за период февраль 2003 г. - февраль 2004 г. на счете 09, субсчет "Отложенный налоговый актив", будет отражена сумма 21 840 руб. (18 480 руб. + 3360 руб.), которая в течение 7 месяцев в сумме 3120 руб. будет сторнироваться проводкой: Д-т счета 68 "Налог на прибыль" К-т счета 09 "Отложенный налоговый актив". При полном списании амортизации по правилам налогового учета счет 09 "Отложенный налоговый актив" не будет иметь сальдо.

В балансе сальдо счета 09 "Отложенный налоговый актив" должно быть отражено в первом разделе актива баланса по статье "Прочие внеоборотные активы" и в случае существенности потребуется расшифровка суммы отложенного налогового актива. Сопоставляя данные сумм неиспользованной прибыли (сальдо счетов 84/2 и 84/1) с суммой сальдо отложенного налогового актива (сальдо счета 09), можно исчислить ту сумму прибыли или убытка, которая должна совпадать с финансовым результатом, представленным в Отчете о прибылях и убытках. В Отчете о прибылях и убытках на дополнительно включаемых строках 151 и 161 должны быть представлены соответственно суммы отложенного налогового актива и прибыли (убытка) от обычной деятельности с учетом отложенного налогового актива. Результаты расчетов по данным рассматриваемого примера представлены в примерах баланса и Отчета о прибылях и убытках.

К сожалению, число таких корректировок достаточно велико. Технология их требует осмысления и терпения. Остается надеяться, что в дальнейших публикациях и разъяснениях будут найдены рациональные приемы отражения разниц, возникающих в связи с различиями в правилах расчета налога на прибыль в целях бухгалтерского и налогового учета.

Т.И.Шемет