Мудрый Экономист

Раздельный учет "входного" НДС: когда и как его нужно вести

"Российский налоговый курьер", N 6, 2003

Нередко предприятия одновременно продают облагаемые и не облагаемые НДС товары, работы или услуги. В этом случае они должны вести раздельный учет "входного" налога. Иначе их ждут неприятные налоговые последствия.

Зачем нужен раздельный учет

Как вы знаете, НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимается к вычету. Так сказано в п.1 ст.170 НК РФ. Но из этого правила есть исключения. Речь идет о тех товарах (работах, услугах), которые используются в операциях, не облагаемых НДС. Что же это за операции?

Во-первых, реализация товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС ст.149 НК РФ.

Во-вторых, реализация товаров (работ, услуг) вне территории России. В каких случаях Россия считается местом реализации, а в каких - нет, определено в ст.ст.147 и 148 Кодекса.

В-третьих, реализация товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход, а также лицами, перешедшими на "упрощенку" или освобожденными от уплаты налога по ст.145 НК РФ.

Наконец, в-четвертых, передача товаров (работ, услуг), которая в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. Примером может служить передача имущества в уставный капитал другого предприятия.

НДС по имуществу, работам и услугам, приобретенным для производства и реализации перечисленных товаров (работ, услуг), к вычету не принимается. Он включается в стоимость этого имущества, работ и услуг (п.2 ст.170 НК РФ). Данное правило относится в том числе к основным средствам и нематериальным активам.

Если налогоплательщик совершает только не облагаемые НДС операции, вести раздельный учет "входного" налога, как вы понимаете, не нужно. Вся сумма уплаченного налога включается в стоимость приобретенного имущества, работ и услуг. Но такая ситуация - большая редкость. В большинстве же случаев наряду с необлагаемыми операциями присутствуют и "обычные" - облагаемые. И здесь раздельный учет необходим.

При раздельном учете имущество, работы и услуги, используемые в облагаемых операциях, учитываются отдельно от тех, которые используются в необлагаемых операциях. Отдельно учитывается и "входной" НДС по ним.

Как вести раздельный учет

Если можно однозначно определить, в каких операциях - облагаемых или необлагаемых - используется имущество, работы и услуги, ведение раздельного учета не составит особого труда. Прежде следует открыть на соответствующих счетах необходимые субсчета (см. врезку "Какие субсчета можно открыть для ведения раздельного учета"). Затем НДС по имуществу, работам и услугам, используемым для облагаемых операций, можно принимать к вычету (разумеется, после того как будут выполнены все необходимые для этого условия). Налог по имуществу, работам и услугам, используемым для необлагаемых операций, нужно включать в их стоимость.

Пример 1. Организация осуществляет два вида деятельности:

В марте 2003 г. организация приобрела и оплатила продукты питания на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Они предназначены для продажи оптом и в розницу. Какая часть продуктов будет продана оптом, а какая в розницу - заранее определить нельзя. Но это можно сделать после того, как продукты будут проданы.

В том же месяце организация отгрузила часть приобретенных продуктов питания другой фирме. Их стоимость - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Оставшаяся часть продана в розницу.

Организация платит НДС ежемесячно.

Приобретение продуктов питания и их передачу для реализации бухгалтер отразит проводками:

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых НДС операциях") Кредит 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях") Кредит 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях") Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 368 декларации по НДС за март.

Все намного сложнее, если одно и то же неделимое имущество, работы и услуги используются и в тех и в других операциях. Характерным примером могут служить основные средства, которые используются "и там и там". Другой пример - общехозяйственные расходы. Это арендная плата за офисное помещение, различные консультационные, информационные услуги, относящиеся ко всему предприятию в целом, и т.д.

В этом случае часть НДС, уплаченного по такому имуществу, работам и услугам, принимается к вычету, а часть - включается в их стоимость. Эти части определяются расчетным путем. Как именно, описано в п.4 ст.170 Кодекса.

Данный пункт гласит, что сумма налога, принимаемая к вычету, и сумма налога, включаемая в стоимость, "определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период".

Итак, базой для расчета является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). Обратите внимание: именно отгруженных. Перешло ли право собственности покупателю, значения не имеет.

За какой период (месяц или квартал) нужно рассчитывать эту базу? За тот, в котором было приобретено имущество (работы, услуги), предназначенное как для облагаемых, так и необлагаемых операций.

Иными словами, величина налога, которую можно принять к вычету, рассчитывается по формуле 1:

--------------¬   -------------¬   -------------¬   -------------¬
¦Сумма НДС по ¦ ¦Общая сумма ¦ ¦ Стоимость ¦ ¦ Общая ¦
¦ имуществу ¦ ¦НДС по этому¦ ¦ облагаемой ¦ ¦ стоимость ¦
¦ (работам, ¦ = ¦ имуществу ¦ х ¦ НДС ¦ : ¦ продукции, ¦
¦ услугам), ¦ ¦ (работам, ¦ ¦ продукции, ¦ ¦отгруженной ¦
¦используемому¦ ¦ услугам) ¦ ¦отгруженной ¦ ¦ в этом ¦
¦в облагаемых ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ периоде ¦
¦ и не ¦ ¦ ¦ ¦ периоде, ¦ ¦ ¦
¦ облагаемых ¦ ¦ ¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦
¦ налогом ¦ ¦ ¦ ¦приобретено ¦ ¦ ¦
¦ операциях, ¦ ¦ ¦ ¦ это ¦ ¦ ¦
¦которую можно¦ ¦ ¦ ¦ имущество ¦ ¦ ¦
¦ принять к ¦ ¦ ¦ ¦ (работы, ¦ ¦ ¦
¦ вычету ¦ ¦ ¦ ¦ услуги) ¦ ¦ ¦
L-------------- L------------- L------------- L-------------

В свою очередь, величина налога, которую нужно включить в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг), рассчитывается по формуле 2:

--------------¬   -------------¬   -------------¬   -------------¬
¦Сумма НДС по ¦ ¦Общая сумма ¦ ¦Стоимость не¦ ¦ Общая ¦
¦ имуществу ¦ ¦НДС по этому¦ ¦ облагаемой ¦ ¦ стоимость ¦
¦ (работам, ¦ = ¦ имуществу ¦ х ¦ НДС ¦ : ¦ продукции, ¦
¦ услугам), ¦ ¦ (работам, ¦ ¦ продукции, ¦ ¦отгруженной ¦
¦используемому¦ ¦ услугам) ¦ ¦отгруженной ¦ ¦ в этом ¦
¦в облагаемых ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ периоде ¦
¦ и не ¦ ¦ ¦ ¦ периоде, ¦ ¦ ¦
¦ облагаемых ¦ ¦ ¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦
¦ налогом ¦ ¦ ¦ ¦приобретено ¦ ¦ ¦
¦ операциях, ¦ ¦ ¦ ¦ это ¦ ¦ ¦
¦которую нужно¦ ¦ ¦ ¦ имущество ¦ ¦ ¦
¦ включить в ¦ ¦ ¦ ¦ (работы, ¦ ¦ ¦
¦его стоимость¦ ¦ ¦ ¦ услуги) ¦ ¦ ¦
L-------------- L------------- L------------- L-------------

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 2. В марте 2003 г. организация приобрела за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) оборудование, не требующее монтажа. В том же месяце оно было оплачено, а в апреле введено в эксплуатацию. Оборудование используется для выпуска как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.

В марте организация отгрузила облагаемую НДС продукцию на сумму 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.) и необлагаемую - на сумму 400 000 руб.

Организация платит НДС ежемесячно.

К вычету можно принять НДС в размере 60 000 руб. (100 000 руб. х (720 000 руб. - 120 000 руб.) х (720 000 руб. - 120 000 руб. + 400 000 руб.)). Оставшуюся сумму налога - 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.) нужно включить в первоначальную стоимость оборудования.

Приобретение оборудования и ввод его в эксплуатацию бухгалтер отразит проводками:

в марте 2003 г.

Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

Дебет 08 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

Дебет 60 Кредит 51

в апреле 2003 г.

Дебет 01 Кредит 08

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 361 декларации по НДС за апрель.

Примечание. Какие субсчета можно открыть для ведения раздельного учета.

К счету 10 "Материалы":

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

К счету 20 "Основное производство":

К счету 41 "Товары":

К счету 44 "Расходы на продажу":

Когда раздельный учет можно не вести

Что грозит организации, которая осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, но не ведет раздельный учет "входного" налога? Она потеряет право на его вычет. Эту сумму нельзя будет и включить в расходы. Так установлено в п.4 ст.170 Кодекса. Иными словами, заплатить поставщику НДС придется за счет собственных средств.

Однако из правила об обязательном ведении раздельного учета есть одно исключение. Оно предусмотрено все тем же п.4 ст.170 НК РФ. В нем записано следующее: "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство". В этом случае весь НДС, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету.

Обратите внимание: такая привилегия распространяется только на производственные предприятия. Причем для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бухучета (иного порядка в Кодексе нет). Для торговых организаций, реализующих как облагаемые, так и необлагаемые товары, раздельный учет обязателен.

Пример 3. Вернемся к условиям предыдущего примера и немного изменим их. Допустим, в марте 2003 г. совокупные расходы организации на производство не облагаемой НДС продукции составили 50 000 руб., а общая сумма расходов на производство - 1 000 000 руб.

В марте доля расходов на производство необлагаемой продукции не превышает 5%. Поэтому всю сумму НДС по имуществу (работам, услугам), приобретенным в этом месяце, можно принять к вычету независимо от того, для чего они предназначены. Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 361 декларации по НДС за апрель.

Р.С.Штаба

Аудитор аудиторской компании

"Берг и партнеры. Налоговый консалтинг"