Мудрый Экономист

Учет безвозмездных поступлений

"Бухгалтерский учет", N 6, 2003

Безвозмездная передача имущества или имущественных прав регулируется гл.32 "Дарение" Гражданского кодекса РФ. На основании п.1 ст.572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Договор не признается дарением при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства.

В соответствии с п.4 ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями установлен запрет на дарение за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Поскольку в соответствии с п.3 ст.23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения, действие этой статьи распространяется на отношения между коммерческой организацией и физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями.

В случае нарушения требований п.4 ст.575 ГК РФ к нарушителю могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки по иску, который может быть предъявлен в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение на основании п.1 ст.181 ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 28.03.2002) оценка безвозмездно полученного имущества для отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится организацией в денежном выражении по рыночной стоимости на дату оприходования.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующей на дату оприходования полученного безвозмездно имущества (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000)). Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

На основании п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, отражаются в составе внереализационных доходов.

Данные об остатках указанных средств отражаются в бухгалтерском балансе по группе статей "Доходы будущих периодов" (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.07.2000 N 60н). Уменьшение остатков средств, полученных безвозмездно, осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов.

Для учета стоимости активов, полученных организацией безвозмездно, предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Суммы безвозмездно полученных основных средств списываются с данного счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации. Суммы прочих безвозмездно полученных материальных ценностей списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания на счета учета затрат на производство или расходов на продажу.

Аналитический учет по счету 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" ведется отдельно по каждому объекту безвозмездно полученных ценностей.

Пример 1. Организация безвозмездно получила производственное оборудование. Рыночная оценка оборудования составляет 14 000 руб., затраты по установке - 2800 руб. Срок полезного использования оборудования - 7 лет, амортизация начисляется линейным способом.

В учете организации-получателя составляется запись:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления"

14 000 руб.

отражена рыночная стоимость полученного безвозмездно производственного оборудования.

На основании п.п.10, 12 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

2800 руб.

отражены затраты по установке оборудования;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

16 800 руб.

безвозмездно полученное оборудование принято на учет в составе основных средств;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация нематериальных активов"

200 руб.

начислена амортизация за месяц (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию);

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

167 руб.

(ежемесячно) списана на финансовый результат часть текущей рыночной стоимости поступивших объектов, приходящаяся на текущий период.

На основании п.п.9, 11 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Пример 2. Организация безвозмездно получила материалы, рыночная оценка которых составляет 2000 руб. Расходы на доставку материалов составили 500 руб.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления"

2000 руб.

отражена рыночная стоимость полученных безвозмездно материалов;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб.

отражены расходы, связанные с доставкой материалов;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

2500 руб.

материалы списаны в производство;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2000 руб.

суммы доходов будущих периодов списаны на доходы от прочих поступлений в момент списания безвозмездно полученных ценностей в производство.

Пример 3. Организация в январе безвозмездно получила денежные средства в размере 6000 руб., на эту сумму приобретены материалы. В феврале материалы были списаны в производство.

В бухгалтерском учете составляются записи:

январь

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления"

6000 руб.

отражено безвозмездное поступление денежных средств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

6000 руб.

отражены расходы за счет безвозмездно полученных средств;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб.

оприходованы материалы, приобретенные за счет безвозмездно полученных средств;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

учтена сумма НДС по приобретенным материалам.

На основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций уменьшение остатков безвозмездно полученных активов, в том числе денежных средств, отраженных по группе статей "Доходы будущих периодов", осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, а именно при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств, и т.д.;

февраль

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

5000 руб.

материалы списаны в производство;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",



К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

6000 руб.

суммы доходов будущих периодов списаны на доходы от прочих поступлений в момент отпуска в производство материалов, приобретенных за счет безвозмездно полученных средств.

Безвозмездной передачей имущества признается освобождение заимодавцем организации-заемщика от обязанности возвратить ему предоставленные по договору займа денежные средства или другое имущество. В соответствии с п.2 ст.572 ГК РФ договором дарения признается также обещание освободить кого-либо от имущественной обязанности. Обещание должно быть сделано в надлежащей форме в соответствии с требованиями п.2 ст.574 ГК РФ и содержать ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу имущества или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.

В соответствии с п.2 ст.574 ГК РФ письменная форма договора дарения предусматривается в случаях, если:

Пример 4. Организация получила в январе краткосрочный денежный заем в размере 15 000 руб. сроком на 2 месяца.

В учете организации-заемщика составляются записи:



январь

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

15 000 руб.

отражено получение денежных средств по договору займа;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.,

К-т сч. 51 "Расчетные счета"



15 000 руб.

отражены расходы за счет полученных заемных средств;

март

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

10 000 руб.



отражен частичный возврат займа.

Если на момент освобождения организации-заемщика от обязанности возврата займа приобретенное за счет займа имущество было списано в производство, то, по мнению автора, организация может не использовать счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", а должна списать отраженную в учете задолженность по займу сразу в состав внереализационных доходов:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

5000 руб.

отражено списание задолженности по займу на доходы от прочих поступлений в момент оформления договора дарения.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ (п.8 ст.250 НК РФ).



Особое внимание следует обратить на необходимость включения в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль безвозмездно полученных работ (услуг).

Оценка безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В налоговом учете при признании доходов по методу начисления датой признания внереализационных доходов по безвозмездно полученному имуществу является момент подписания акта приемки-передачи имущества или дата поступления денежных средств (пп.1 и 2 п.4 ст.271 НК РФ).

При определении доходов по кассовому методу датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банк и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ).

В соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией:

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Суммы бюджетных средств, направленные коммерческой организацией на погашение убытка, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, также учитываются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 86 "Целевые поступления", на котором отражается движение бюджетных средств.

Пример 5. В отчетном периоде организацией на финансирование расходов целевого назначения в счет погашения убытка получено из бюджета 50 000 руб. По результатам отчетного периода сумма убытка, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, составила 45 000 руб.

В учете организации делаются следующие записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

50 000 руб.

отражена сумма полученных бюджетных средств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

50 000 руб.

отражено целевое финансирование;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления"

50 000 руб.

полученные бюджетные средства учтены в составе доходов будущих периодов.

В конце отчетного периода суммы полученных бюджетных средств признаются в качестве внереализационных доходов организации в размере образовавшегося убытка от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

45 000 руб.

суммы доходов будущих периодов списаны на доходы от прочих поступлений в сумме образовавшегося за отчетный период убытка от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам.

Е.А.Пронина

Ведущий аудитор

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула