Мудрый Экономист

Налог на пользователей автомобильных дорог: споры продолжаются

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, 2003

Налог на пользователей автомобильных дорог с 2003 г. отменен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Однако споры, связанные с его уплатой, еще возможны, как минимум, до конца 2005 г., поскольку именно 3 года установлены в ст.113 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве сроков давности привлечения к налоговой ответственности. Налоговые споры рассматриваются в арбитражных судах в течение достаточно длительного времени, и вопрос этот еще долго не потеряет актуальности.

Анализ сложившейся судебной практики по данному налогу позволяет выделить две основные причины споров, разрешаемых в арбитражных судах. При этом мнения судов отнюдь не однозначны как по определению объекта налогообложения, так и по срокам уплаты налога.

Согласно ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. от 24.12.2002) объект налогообложения был определен в зависимости от вида осуществляемой деятельности. В одном случае объектом налогообложения могли быть выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг); в другом - разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Естественно, что при одном и том же доходе сумма налога со всей выручки значительно больше, чем с разницы между ценами. И если законом недостаточно четко была проведена грань между видами деятельности, по которым устанавливались разные объекты обложения одним и тем же налогом, неизбежны конфликты. Большое количество споров возникало по поводу отнесения того или иного вида деятельности к услугам. По существу решался вопрос: весь доход от такого вида деятельности или его часть включать в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В частности, не решен вопрос о правомерности отнесения аренды к услугам, по которым налогом на пользователей автомобильных дорог следует облагать не разницу между ценами, а весь доход.

Позиция ряда судов: аренда по своей сути является услугой, поскольку подпадает под определение услуги, сформулированное в ст.38 НК РФ: это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности. Поскольку действие по предоставлению помещения в аренду не имеет материального выражения, право на использование этого помещения реализуется в процессе пользования им и, следовательно, для целей налогообложения аренда является услугой. Такое мнение выразил Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа 01.07.2002 в Постановлении по делу N КА-А40/4184-02. Аналогичного мнения придерживаются ФАС Восточно - Сибирского округа (Постановление от 11.09.2001 по делу N А19-3640/01-26-ФО2-2084/01-С1), ФАС Московского округа (Постановление от 24.05.2001 по делу N КА-А40/2577-01).

Верховный Суд Российской Федерации в Решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 указал на то, что ст.779 ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся договора предоставления услуг, на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Другая точка зрения заключается в том, что договор аренды не подпадает под определение услуги, приведенное в ст.38 НК РФ и в ст.779 гл.39 ГК РФ, поскольку ни в той, ни в другой норме аренда не отнесена прямо к услугам, денежные средства, полученные от сдачи имущества в аренду, если это, конечно, не основной вид деятельности организации, не включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг). Такого мнения придерживается ФАС Северо - Западного округа в Постановлении от 07.05.2002 по делу N А42-8218/01-27-190/02.

В соответствии с нормами гражданского права аренду невозможно отнести к услугам, поскольку договор аренды по своей правовой природе является обязательством по передаче имущества (во временное пользование, владение), а не по оказанию услуг. Аренда по существу относится к одному из обременений имущества, на что, в частности, указано в Федеральном законе от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Право аренды является вещным правом на имущество (ст.128 ГК РФ).

Если по гражданскому праву аренда - не услуга, договор аренды следует квалифицировать исходя из положений, содержащихся в ст.11 НК РФ. Договор аренды не относится к договорам на оказание услуг, поскольку его объектом является вещь (имущество) и передачу прав пользования или владения нельзя однозначно расценивать как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Поэтому можно апеллировать при судебном разбирательстве к положениям п.7 ст.3 НК РФ о толковании неустранимых неясностей, сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика.

Еще один спорный вопрос при определении объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог - налогообложение транспортных расходов при доставке товаров по договору поставки покупателю либо грузополучателю в соответствии с указаниями покупателя.

Позиция судов: если доставка товара по договору поставки производится продавцом за счет покупателя, то выставляемый продавцом транспортный тариф не увеличивает размер выручки, подлежащей обложению налогом на пользователей автомобильных дорог. Если доставка товара производится за счет продавца и на соответствующие транспортные расходы увеличена цена товара, то такие расходы включаются в выручку, подлежащую обложению этим налогом.

Следует отметить, что при определении покупной цены товара для целей обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, по мнению судов, следует учитывать транспортные расходы только в тех случаях, когда они непосредственно включены в цену товара, даже если выделены отдельной строкой. Если транспортные расходы не включены в цену товара, то для целей обложения этим налогом такие расходы не включаются в покупную цену и не уменьшают налоговую базу по данному налогу (Постановления ФАС Северо - Западного округа от 04.01.2001 по делу N А56-12516/00 и от 04.03.2002 по делу N ФО4/787-81/А27-2002).

Многочисленные споры вызывает вопрос определения сроков уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. Суды разных федеральных округов принимают в основном одинаковые решения по этой проблеме.

В целом позиция судов по данному вопросу может быть сформулирована следующим образом.

Сроки уплаты налога были установлены Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования Федерального дорожного фонда Российской Федерации" (независимо от того, куда перечисляется та или иная часть налога - в федеральный или территориальный дорожный фонды). Таким образом, если налогоплательщик нарушил определенные в этом постановлении сроки уплаты налога, он подлежит привлечению к налоговой ответственности за несвоевременную уплату налогов, а на сумму недоимки по налогу начисляется пеня (Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2002 по делу N КА-А40/1770-02, ФАС Волго - Вятского округа от 21.03.2002 по делу N А28-6303/01-243/15).

20.05.1997 в ст.2 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации" были внесены изменения, установившие, что порядок образования дорожных фондов определяется федеральным законом, поэтому указанное Постановление Верховного Совета Российской Федерации не применяется, поскольку не является законом. Соответственно, нельзя признать срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог установленным, и в связи с этим начисление пени за несвоевременную уплату налога неправомерно. Такой позиции придерживается ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.04.2002 по делу N А57-15044/01-17.

Кроме того, Федеральным законом от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" (п.6 Приложения 38 к Закону), Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" (п.7 Приложения 17 к Закону), а также Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" (пп.5 п.1 Приложения 20 к Закону) действие Постановления Верховного Совета Российской Федерации N 2235-1 было приостановлено на 2001, 2002 и 2003 гг. В связи с этим возникает вопрос о сроках уплаты указанного налога в 2001 и 2002 гг. Так, в Постановлении ФАС Северо - Западного округа от 23.04.2002 по делу N А56-364 указано: поскольку действие Постановления Верховного Совета Российской Федерации N 2235-1 было приостановлено на 2001 г., то и основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога за этот период отсутствуют.

В ст.55 НК РФ налоговый период определен как календарный год, т.е. организация в 2001 и 2002 гг. должна была уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог по итогам календарного года. Косвенно это подтверждает и ст.4 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", определяющая срок уплаты этого налога по итогам работы в 2002 г. - 15 января 2003 г.

Указанный Федеральный закон, отменяющий налог, вступил в силу в августе в соответствии со ст.21 этого Закона - по истечении месяца со дня официального опубликования. Существует мнение, что, так как данный Закон исключил из Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" налоги в дорожные фонды, заменив их на транспортный налог, налог на пользователей автомобильных дорог не может взиматься, поскольку противоречит Федеральному закону от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в ст.2 которого определено, что налоги, не установленные ст.ст.19 - 21 Закона "Об основах налоговой системы Российской Федерации", не взимаются.

МНС России в Письме от 10.09.2002 N ВГ-6-03/1385@ "О налоге на пользователей автомобильных дорог" разъяснило свою официальную позицию по вопросу отмены этого налога. В частности, дана ссылка на ст.53 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в которой установлено, что внесение изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год. Эта позиция налоговых органов подкрепляется также положением ст.5 части первой НК РФ, которая устанавливает порядок введения в действие актов законодательства о налогах. В п.1 этой статьи указано, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Иные случаи для целей Закона N 110-ФЗ не предусмотрены.

Налоговый период Законом "О дорожных фондах Российской Федерации" не установлен. Соответственно, применяются положения части первой НК РФ, в ст.55 которой указано, что под налоговым периодом понимается календарный год. Таким образом, можно сделать вывод о том, что положения Закона N 110-ФЗ, отменяющие налог на пользователей автомобильных дорог, вступают в силу не раньше 1 января 2003 г.

А.Бабченко

Аудиторская фирма "Актив"

А.Огневский

Аудиторская фирма "Актив"