Мудрый Экономист

О налоге на прибыль

"Налоговые известия Московского региона", N 2, 2003

О налогообложении образовательных учреждений

Согласно п.1 ст.56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п.1 ст.1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 г., льготы налогоплательщикам по налогу на прибыль организаций не предусмотрены.

Следовательно, положения Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" и Основ законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 9 октября 1992 г. N 3612-1, противоречащие гл.25 НК РФ, в связи с введением ее в действие не применяются.

В соответствии с пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы некоммерческих организаций не учитываются средства целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), поступившие на их содержание и ведение ими уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. Поименованный в пунктах перечень целевых поступлений является исчерпывающим.

Что касается образовательных учреждений, то в соответствии с пп.22 п.1 ст.251 НК РФ при определении их налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, средства, получаемые бюджетными учреждениями от оказания платных услуг и выполнения работ, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, следовательно, прибыль, полученная от указанных видов деятельности, учитывается при определении налоговой базы.

Государственные и муниципальные образовательные учреждения вправе оказывать образовательные услуги за плату. Полученная названными образовательными учреждениями плата за оказанные образовательные услуги является доходом от реализации услуг.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, приведенный в ст.251 НК РФ, является исчерпывающим. Значит, плата, взимаемая с родителей в установленном порядке на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, является выручкой от реализации товаров, работ, услуг бюджетного учреждения.

На основании изложенного можно заключить, что прибыль, полученная государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, является объектом обложения налогом на прибыль организаций.

Пунктом 1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении налоговой базы не учитываются, т.е. расходы по приобретению амортизируемого имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., приобретенного за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, при определении налоговой базы бюджетных учреждений не учитываются.

Согласно п.2 ст.256 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ не подлежит амортизации амортизируемое имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и использованного для осуществления такой деятельности.

Следовательно, бюджетными организациями, в том числе государственными и муниципальными образовательными учреждениями, с 1 января 2002 г. по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет полученных доходов от предпринимательской деятельности и используемому для осуществления такой деятельности, амортизация начисляется в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ.

При отнесении образовательными учреждениями расходов на ремонт основных средств на расходы, связанные с производством и реализацией, следует руководствоваться п.2 ст.260 НК РФ.

Пунктом 1 ст.260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В связи с тем, что учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и доходов и расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов ведется раздельно, в составе прочих расходов по бюджетным учреждениям учитываются произведенные в отчетном (налоговом) периоде расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности и используемых ими для осуществления такой деятельности.

О порядке учета для целей налогообложения стоимости передаваемых в уставный капитал прав аренды производственных помещений

Согласно п.2 ст.615 ГК РФ арендные права могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ, если иное не установлено Гражданским кодексом РФ, другими законами или иными правовыми актами.

При этом передающей стороне при оценке налоговых последствий передачи в качестве вклада в уставный капитал имущественного права следует применять режим, аналогичный применяемому для оценки имущества, передаваемого в уставный капитал создаваемого общества.

Сторона, получающая в качестве вклада в уставный капитал арендные права, не включает их стоимость в состав доходов для целей налогообложения в соответствии с пп.4 п.1 ст.251 НК РФ.

При этом на основании ст.252, п.49 ст.264, п.1 ст.272 НК РФ права аренды производственного помещения, полученные в качестве вклада в уставный капитал, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих размер налоговой базы, равномерно в течение срока, на который получены права.

В связи с отсутствием прямых расходов получателя на приобретение данного права (сделка по передаче имущественных прав в уставный капитал на основании ст.ст.38 и 39 НК РФ в целях налогообложения операцией по реализации (приобретению) не признается) первоначальная стоимость имущественного права, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Таким образом, в случае если в качестве вклада в уставный капитал организация передает права аренды имущества, принадлежащего ей на праве собственности, то в результате отсутствия у передающей стороны расходов по получению права передачи в аренду этого имущества первоначальная стоимость нематериального актива у получающей стороны отсутствует.

Такой подход соответствует оценке в целях налогообложения стоимости приобретаемых долей (паев, акций) у стороны, передающей вклад в уставный капитал (ст.277 НК РФ).

Об учете расходов на оплату труда

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Одновременно согласно п.21 ст.270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Расходы по выплате гарантий и компенсаций, производимые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в зависимости от характера гарантий и компенсаций.

Исходя из изложенного выше, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты, принятые организацией, реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разд.3 Трудового кодекса РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Следовательно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутом коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылки, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без заключения трудового договора, то в таких случаях расходы по оплате труда учитываются для целей налогообложения прибыли в аналогичном выше порядке. В данном случае под трудовым договором принимается документ, на основании которого работник считается принятым на работу.

Разъяснение отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ

В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. на территории Российской Федерации вводится в действие гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, а также признается утратившим силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Таким образом, с 1 января 2003 г. упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, предусмотренная Федеральным законом N 222-ФЗ, на территории Российской Федерации не применяется.

Учитывая данное обстоятельство, налогоплательщики, применявшие в текущем году упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, вправе с 1 января 2003 г. перейти на общеустановленный порядок налогообложения результатов их деятельности либо по их желанию применять упрощенную систему налогообложения в порядке и на условиях, предусмотренных гл.26.2 НК РФ.

Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением с 2003 г. упрощенной системы налогообложения, установлен п.1 ст.346.16 гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

При этом п.2 ст.346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в пп.5, 6, 7, 9 - 21 п.1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст.254, 255, 263 и 264 НК РФ.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (оптовая, мелкооптовая и розничная торговля), согласно гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ учитываются налогоплательщиками при реализации покупных товаров и являются особенностью определения расходов при реализации товаров (ст.268 НК РФ).

В вышеуказанных статьях гл.26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение организациями и индивидуальными предпринимателями налоговой базы на расходы по оплате покупной стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Исходя из этого, в случае когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, организации и индивидуальные предприниматели при применении с 1 января 2003 г. упрощенной системы налогообложения не вправе при исчислении налоговой базы уменьшать сумму полученных доходов на сумму расходов по оплате покупной стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Одновременно с этим согласно пп.12 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ.

Решением Московской областной Думы от 27 ноября 2002 г. N 12/38 с 1 января 2003 г. на территории Московской области вводится в действие Закон "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Московской области". В ст.1 этого Закона указаны виды предпринимательской деятельности, в отношении которых единый налог является обязательным для уплаты с 1 января 2003 г. на территории Московской области.

Единый налог на вмененный доход применяется в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

  1. оказание бытовых услуг;
  2. оказание ветеринарных услуг;
  3. оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
  4. розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 70 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
  5. оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании торгового зала площадью не более 70 кв. м;
  6. оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 автомобилей.

Таким образом, если организация будет осуществлять вышеперечисленные виды деятельности, то такая организация по данным видам деятельности обязана перейти на уплату единого налога на вмененный доход и соответственно не вправе будет применять упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ.

В соответствии с пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Согласно п.1 ст.214 ГК РФ имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, является федеральной собственностью.

Российская Федерация выступает в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (ст.124 ГК РФ).

К вышеуказанному субъекту (юридическому лицу) гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данного субъекта.

Согласно ст.125 ГК РФ от имени Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Государственные органы, являющиеся юридическими лицами в соответствии с положениями о конкретных органах государственной власти, согласно п.2 ст.11 ГК РФ, относятся к организациям.

С учетом изложенного государственные предприятия, доля участия федеральной собственности в которых составляет более 25%, с 1 января 2003 г. не вправе применять упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ.

О представлении бухгалтерской отчетности крестьянскими (фермерскими) хозяйствами

Согласно совместному Письму Госналогслужбы России от 30 января 1993 г. N ВГ-6-02/54а и Ассоциации крестьянских (фермерских) хозяйств и сельскохозяйственных кооперативов России (АККОР) от 2 февраля 1993 г. N 02-09/110 "Об отчетности и налогообложении крестьянских (фермерских) хозяйств", направленному всем налоговым инспекциям субъектов Российской Федерации, и Рекомендациям по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве, согласованным с Минфином России, Госкомстатом России и Госналогслужбой России (Письмо от 21 апреля 1993 г. N 9-2-13, от 13 апреля 1993 г. N 11-2-10/7 и от 24 мая 1993 г. N 02-03-05), изложенным в сборнике "Основы бухгалтерского учета и отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств, сельскохозяйственных кооперативов и их ассоциаций", а также учитывая особый статус крестьянских (фермерских) хозяйств, до выхода Приказов Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" и от 21 ноября 1997 г. N 81н "О формировании годовой бухгалтерской отчетности" указанные хозяйства могли вести учет способом простой однократной записи, не применяя счета бухгалтерского учета и метод двойной записи, и представлять отчетность так, как это предусматривается в указанных выше Рекомендациях АККОРа России.

Однако в соответствии со ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления отчетности.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России.

До настоящего момента не разработаны и не утверждены специализированные формы бухгалтерской отчетности для крестьянских (фермерских) хозяйств (юридических лиц).

В связи с изложенным крестьянские (фермерские) хозяйства, являющиеся юридическими лицами, бухгалтерскую отчетность представляют в общеустановленном порядке.

Е.А.Юрасова

Управление МНС России

по Московской области