Мудрый Экономист

Особенности исчисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства в 2002 году

"Налоговые известия Московского региона", N 2, 2003

При рассмотрении данной темы следует вспомнить, что единый социальный налог (далее - ЕСН) предназначен для мобилизации средств в целях реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

В этой связи весьма логично звучит налоговая льгота, установленная абз.2 п.2 ст.239 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в части освобождения налогоплательщиков от уплаты ЕСН с выплат, производимых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства.

Так, освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, фондов обязательного медицинского страхования, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

К названной категории налогоплательщиков согласно пп.1 п.1 ст.235 НК РФ следует относить лиц, производящих выплаты физическим лицам, в том числе: организации, индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Если отступить от сухих формулировок закона, то эту категорию следует назвать работодателями.

Любой из названных налогоплательщиков вправе привлечь на работу как российских, так и иностранных граждан, как по трудовому, так и по гражданско - правовому или авторскому договору. Ни Трудовой кодекс РФ, ни Гражданский кодекс РФ не устанавливает никаких ограничений, связанных с гражданством физического лица, привлекаемого на работу.

Если налогоплательщик начисляет выплаты на основании названных договоров иностранным физическим лицам, то он вправе при исчислении ЕСН воспользоваться рассматриваемой льготой.

Следует обратить внимание на то, что не устанавливаются ограничения в использовании налоговой льготы по суммам. Особенностью применения данной льготы можно считать наличие или отсутствие у иностранного лица права на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет российских внебюджетных фондов.

Кроме того, необходимо учитывать, что рассматриваемая льгота не зависит от фактической реализации иностранцем предоставляемых российским законодательством прав на государственное социальное обеспечение, а также от их желания или нежелания ими воспользоваться. Учитывается лишь наличие либо отсутствие таких прав.

Для определения факта наличия прав у названных физических лиц на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь следует рассмотреть законодательство, устанавливающее такие права.

В соответствии со ст.62 Конституции РФ иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с ее гражданами, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором РФ.

Из сказанного можно сделать вывод о том, что при отсутствии соответствующего международного договора должны применяться нормы законодательства Российской Федерации, устанавливающие права иностранных граждан и лиц без гражданства на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Таким образом, иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории России трудовую деятельность, могут обладать правами на государственное социальное и пенсионное обеспечение, а также медицинскую помощь за счет соответствующих фондов, кроме случаев, ограничивающих эти права.

Такие ограничения связаны со статусом иностранного гражданина или лица без гражданства, находящегося на территории РФ.

В соответствии со ст.5 Закона СССР от 24 июня 1981 г. N 5152-X "О правовом положении иностранных граждан в СССР", который действует до введения в действие Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ), под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, которые имеют разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел Российской Федерации.

Иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими в Российской Федерации.

Указанные положения не утратили силу и в настоящее время.

Рассмотрим основания для использования налоговой льготы, установленной п.2 ст.239 НК РФ, при исчислении ЕСН в федеральный бюджет. Такими же будут основания для начисления или неначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленных как обязательный платеж Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Так, ст.3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ) предусмотрено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Таким образом, определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации является их статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации.

В соответствии с законодательством Российской Федерации право граждан на получение базовой части трудовой пенсии неразрывно связано с обязанностью производить уплату налога в федеральный бюджет. Лица (работодатели), осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово - хозяйственной деятельности уплачивают налог в федеральный бюджет только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.

Следует учитывать, что правовое положение и пребывание иностранных граждан на территории Российской Федерации регламентируются законодательством Российской Федерации, в частности:

С целью выяснения факта возникновения для лица (работодателя) обязанности производить уплату налога в федеральный бюджет за иностранного гражданина, привлеченного им для выполнения работ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно проживающего в Российской Федерации (вид на жительство с правом постоянного проживания и отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации или наличие у него свидетельства о временной регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации).

Требование о необходимости установления статуса иностранного гражданина и соответственно распространение для налогоплательщика обязанности по уплате ЕСН относятся также и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств - участников Содружества Независимых Государств.

Таким образом, налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, начисляется на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.

При исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует исходить из права иностранных граждан и лиц без гражданства на получение страховой и накопительной частей трудовой пенсии за счет средств Пенсионного фонда РФ.

Такое право исходит из ранее рассмотренного положения ст.3 Закона N 173-ФЗ, которой определено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане РФ, а также проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско - правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

Таким образом, исчисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится только на выплаты иностранным гражданам, имеющим статус постоянно проживающих на территории РФ.

Следовательно, с выплат, начисляемых иностранным гражданам, временно пребывающим на территории РФ, исчисление страховых взносов не производится.

При определении возможности использования льготы по ЕСН в отношении федерального и территориального фондов медицинского страхования нужно учитывать следующее.

Статьей 8 Закона РФ от 28 июля 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) установлено, что иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное.

Статьей 8 Закона N 1499-1 медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В целях обеспечения иностранных граждан медицинской помощью Постановлением Правительства РФ от 11 декабря 1998 г. N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с Письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 11 июля 1995 г. N 3-1146 (далее - Письмо ФФОМС N 3-1146) иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, должен быть выдан полис обязательного медицинского страхования.

Что касается иностранных граждан, временно находящихся на территории Российской Федерации, то согласно Письму ФФОМС N 3-1146 работодатель, отчисляющий страховой взнос на обязательное медицинское страхование, должен представить страховой медицинской организации, с которой заключен договор обязательного медицинского страхования, список иностранных граждан с указанием срока действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы. На основании списка и подтверждения на право рабочей деятельности страховая медицинская организация выдает иностранному гражданину страховой медицинский полис. Срок действия этого полиса должен совпадать со сроком действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы.

Из названных выше положений можно сделать вывод, что ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется:

Налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, не начисляется на выплаты, производимые иностранным гражданам, временно пребывающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера, а также авторским договорам.

При рассмотрении права иностранных граждан и лиц без гражданства на социальное страхование за счет средств Фонда социального страхования РФ необходимо исходить из следующих положений.

В соответствии со ст.21 Трудового кодекса РФ работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.

Согласно п.2 ст.6 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Из содержания указанных нормативных актов следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации и соответственно на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется ЕСН, зачисляемый в Фонд социального страхования РФ.

На выплаты, производимые иностранным гражданам, как временно пребывающим, так и постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера и авторским договорам, налог в Фонд социального страхования РФ не начисляется.

Хотя, строго говоря, этот вывод можно сделать и из положений п.3 ст.238 НК РФ, в соответствии с которым в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ), помимо выплат, указанных в п.п.1 и 2 этой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско - правового характера, авторским договорам.

При начислении налогоплательщиками выплат иностранным гражданам по авторским договорам налог начисляется только в части, направляемой в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования и только с выплат постоянно проживающим на территории Российской Федерации.

Из всего изложенного можно сделать окончательный вывод о том, в каких случаях ЕСН не начисляется на выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства:

Исчисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится с выплат и вознаграждений, выплачиваемых иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим на территории РФ.

А теперь о самом главном - сохранится ли действие данной льготы в 2003 г. Рассмотрим несколько возможных вариантов развития событий.

Согласно ст.8 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" положения п.2 ст.239 НК РФ утрачивают силу с 1 января 2003 г.

По мнению специалистов, введение в действие Закона N 115-ФЗ кардинально не меняет порядок определения статуса иностранного гражданина как "постоянно проживающего", несмотря на то, что появляются еще два законных основания присутствия иностранцев на территории РФ: такие, как "временно пребывающие" и "временно проживающие".

Кроме того, нет никаких оснований полагать, что в пенсионном законодательстве произойдет расширение круга застрахованных лиц, имеющих право на трудовую пенсию.

В таком случае можно ожидать возобновления действия данной льготы в ее неизменном виде.

Однако законодатель может и не возобновлять данную норму и не связывать в дальнейшем такие разные вещи, как механизм исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками - работодателями с целью обеспечения наполняемости бюджетов внебюджетных фондов и назначение отдельным физическим лицам при наступлении страхового случая страхового обеспечения по государственным видам страхования.

Как бы то ни было, в начале 2003 г. отдельные положения о ЕСН будут уже привычно уточняться.

Особо следует рассмотреть порядок начисления ЕСН и страховых взносов с выплат, производимых лицам, имеющим двойное гражданство, когда одно из них российское.

В соответствии со ст.6 Конституции РФ каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Статьей 39 Конституции РФ каждому гражданину гарантировано социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца и в иных случаях, установленных законом. Конституционное право на социальное обеспечение, в частности, включает право на получение пенсии в определенных законом случаях каждому гражданину - как российскому, так и иностранному или лицу без гражданства.

Кроме того, в соответствии со ст.4 Закона РСФСР от 28 ноября 1991 г. N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации" проживание гражданина Российской Федерации за ее пределами не прекращает его гражданства. Документом, подтверждающим гражданство, является паспорт гражданина Российской Федерации.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" выезд гражданина Российской Федерации из Российской Федерации не влечет для него каких-либо ограничений прав, гарантированных законодательством Российской Федерации.

Например, право на пенсию иностранные граждане и лица без гражданства имеют только при условии проживания на территории Российской Федерации. Аналогичное условие для граждан Российской Федерации не предусмотрено.

Таким образом, выезд гражданина РФ на постоянное место жительства за пределы России не является основанием для отказа ему в назначении пенсии.

Данная трактовка права на назначение пенсии указанной категории граждан изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 1 марта 2001 г. N 49-О.

Таким образом, исчисление ЕСН и страховых взносов на выплаты и вознаграждения, начисляемые российскому гражданину, выехавшему на постоянное место жительства за пределы России, но осуществляющему свою трудовую деятельность на территории РФ, производится в полном объеме.

Налоговая льгота, установленная п.2 ст.239 НК РФ, в данном случае не применима.

М.А.Орлова

Управление МНС России

по г. Москве