Мудрый Экономист

Применение вычетов по НДС с полученных авансов и при служебных командировках

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2, 2003

С 1 июля 2002 г. был изменен ряд положений гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Эти изменения в Налоговый кодекс внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ).

В соответствии со ст.16 Закона N 57-ФЗ действие измененных положений было распространено на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Одно из изменений, которое было внесено в п.8 ст.171 НК РФ, кардинальным образом изменило порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), и вызвало бурные дискуссии.

Напомним историю этой проблемы.

* * *

Пункт 8 ст.171 НК РФ в редакции от 31 декабря 2001 г. определял, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Одновременно п.6 ст.172 НК РФ устанавливал, что вычеты налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В п.8 ст.171 НК РФ после слова "исчисленные" Закон N 57-ФЗ добавил всего лишь: "и уплаченные", но это дополнение принесло массу проблем налогоплательщикам.

С учетом внесенных изменений организации могут воспользоваться правом на применение вычета, только если исчисленные суммы НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), уплачены в бюджет.

С таким положением вещей могли смириться организации, у которых получение авансов произошло в одном налоговом (отчетном) периоде, а отгрузка будет производиться в следующем. Причем относительно безболезненно это происходило у организаций, которые из-за величины выручки от реализации сдавали декларации и уплачивали НДС ежемесячно.

Совершенно по-иному эта проблема отразилась на организациях, которые в соответствии с п.2 ст.163 и п.6 ст.174 НК РФ имели право представлять декларации и уплачивать налог в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В результате этих изменений у организаций, которые получили в одном и том же квартале 100%-ный аванс и полностью отгрузили в счет него продукцию, возникала обязанность уплатить НДС по итогам квартала и с полученного аванса, и с суммы отгруженной продукции. Таким образом, одни и те же суммы стали облагаться НДС дважды.

Во избежание такого двойного налогообложения сотрудники МНС России предложили организациям уплачивать в бюджет НДС со всех сумм авансов и предоплат, полученных в текущем квартале, до его окончания. Таким образом, по их мнению, будет соблюдено требование Налогового кодекса РФ об исчислении и уплате НДС с авансов и организации получат право воспользоваться вычетом по НДС на эти суммы в текущем квартале. Причем НДС, уплаченный до окончания квартала, будет учитываться в счет уплаты налога, исчисленного к уплате по итогам этого же квартала.

Однако другие сотрудники МНС России посчитали, что такой способ решения этой проблемы не пригоден. По их мнению, в любом случае НДС с авансов и предоплат можно принять к вычету только в следующем налоговом периоде. Даже досрочное перечисление НДС с полученного аванса не сможет приблизить момент применения вычета. Считалось, что в этом случае у налогоплательщика возникнет переплата по НДС в целом, а налог непосредственно с аванса не будет считаться уплаченным.

В итоге, видимо, разобравшись в этой ситуации и осознав ее абсурдность, МНС России решило пойти навстречу налогоплательщикам и Приказом от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447" дополнило Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) п.43.4 (в новой редакции Методических рекомендаций это п.44.4).

Этим пунктом МНС России разъясняет, что в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ исчисленные и уплаченные суммы НДС с авансовых или иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и подлежащие вычету, следует понимать как исчисленные и отраженные в налоговой декларации. Причем сделано уточнение о том, что это условие относится и к поставкам, которые произведены в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы.

Следовательно, теперь, чтобы воспользоваться вычетом по НДС, связанным с отгрузкой товаров в счет полученных авансов, достаточно исчислить сумму НДС с полученных авансов и отразить ее в налоговой декларации налогового (отчетного) периода. В случаях когда отгрузка в счет этого аванса произошла в этом же налоговом (отчетном) периоде, то одновременно в этой же налоговой декларации следует применить и вычет в соответствии с п.6 ст.172 НК РФ.

Изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ в п.8 ст.171 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (ст.16 Закона N 57-ФЗ). Следовательно, порядок применения п.8 ст.171 НК РФ, изложенный в п.44.4 Методических рекомендаций, может применяться налогоплательщиками с момента вступления в силу Закона N 57-ФЗ.

* * *

Закон N 57-ФЗ создал налогоплательщикам еще одну проблему - применение вычетов по НДС при служебных командировках.

Пункт 7 ст.171 НК РФ (в редакции от 31.12.2001) позволял налогоплательщикам самостоятельно выделять НДС с командировочных расходов и принимать его к вычету по расчетной налоговой ставке 16,67%. Причем в случае отсутствия документов, подтверждающих расходы, сумма НДС, подлежащая вычету, также исчислялась самостоятельно по расчетной ставке, но в пределах установленных норм.

Закон N 57-ФЗ исключил из п.7 ст.171 НК РФ положение о выделении суммы НДС расчетным путем по расходам на служебные командировки (по расходам по проезду к месту командирования и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения). Причем данные изменения распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (ст.16 Закона N 57-ФЗ).

Исключение из норм Налогового кодекса РФ механизма использования права на применение налогового вычета по расходам на служебные командировки привело к фактическому ограничению прав налогоплательщиков.

Сотрудники МНС России в ответах на вопросы организаций стали высказывать мнение, что в связи с внесением этих поправок в Налоговый кодекс вычеты НДС по командировочным расходам предоставляются в общем порядке, т.е. только при наличии счета - фактуры.

Ко всему прочему организации транспорта и гостиницы рассматривают командированного работника как физическое лицо, которое оплачивает услуги за наличный расчет.

Следовательно, в соответствии с п.7 ст.168 НК РФ для таких организаций требования, установленные п.п.3 и 4 ст.168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов - фактур считаются выполненными, если покупателю выдан кассовый чек или иной документ установленной формы (например, железнодорожный билет).

Однако МНС России посчитало такое положение вещей слишком простым. В отличие от вычета НДС с авансов, где пошли навстречу налогоплательщикам, в случае с командировочными расходами МНС России решило усложнить жизнь организациям.

Вышеупомянутым Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 существенно дополнен п.40 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (в новой редакции Методических рекомендаций это п.42).

Согласно этим дополнениям для подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, кроме кассового чека или документа строгой отчетности установленной формы, подтверждающих уплату НДС, организация должна иметь счет - фактуру.

При оплате за проживание в гостинице наличными деньгами основанием для вычета НДС теперь согласно Методическим рекомендациям являются счет - фактура и расчетные документы (кассовый чек или бланк строгой отчетности).

Для применения вычета со стоимости проезда при командировке необходимо, чтобы сумма НДС была выделена в билете. При этом если стоимость пользования постельными принадлежностями уже включена в стоимость билета, то дополнительно выделять НДС не требуется.

Однако если стоимость пользования в поездах постельными принадлежностями не включена в стоимость проездного документа, а оплачивается дополнительно, то для применения этого вычета необходимы счет - фактура и квитанция, подтверждающая оплату услуги.

Выполнение этих новых правил установлено МНС России с 1 июля 2002 г.

По нашему мнению, дополнения, внесенные МНС России в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, значительно ограничили права налогоплательщиков.

Невозможность исчислить НДС расчетным путем с затрат на командировочные расходы фактически означает невозможность принять к вычету НДС, уплаченный по этим расходам, на основании уже имеющихся документов (билета, счета гостиницы, квитанции об оплате пользования постельными принадлежностями).

Но п.1 ст.172 НК РФ прямо предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся не только на основании счетов - фактур, но и на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ.

Как уже отмечалось, в определенных случаях НДС в чеках и других выдаваемых покупателю документах не выделяется, но выдача такого документа приравнивается к выставлению счетов - фактур (п.п.6 и 7 ст.168 НК РФ).

Следовательно, можно сделать вывод о том, что Налоговый кодекс РФ предполагает применение расчетного метода определения суммы НДС в случае, предусмотренном в п.7 ст.171 НК РФ.

Таким образом, при исчислении суммы НДС по расходам на служебные командировки расчетным путем организации будут действовать, по нашему мнению, правомерно в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Конечно, можно сказать, что при такой трактовке МНС России Налогового кодекса РФ в отношении командировочных расходов потери налогоплательщиков не столь уж велики по сравнению с возможностью применения вычета с полученных авансов в том же налоговом периоде.

Однако необходимо напомнить, что Методические рекомендации по применению главы 21 Налогового кодекса РФ не являются нормативным актом и не обязательны к применению организациями. Они предназначены для подведомственных МНС России налоговых инспекций.

Следовательно, налоговые инспекторы будут требовать (и требуют) от налогоплательщиков выполнения именно такой трактовки Налогового кодекса РФ. При этом можно предположить, что в любой момент трактовка Кодекса со стороны МНС России может измениться на противоположную. И если сегодня применить вычет с полученных авансов и предоплат можно при отгрузке товаров в том же налоговом периоде, то гарантировать изменение позиции МНС России на противоположную невозможно.

Таким образом, налогоплательщик, исполняющий требования Налогового кодекса РФ, но не исполняющий требования Методических рекомендаций, будет вынужден доказывать свою правоту в суде.

И.Чвыков

АКДИ "Экономика и жизнь"