Мудрый Экономист

Классификация операционных и внереализационных доходов и расходов

"Аудиторские ведомости", N 1, 2003

На практике при организации текущего бухгалтерского учета и при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерам постоянно приходится сталкиваться с необходимостью подразделения значительного количества прочих доходов и расходов, не включаемых в расчет финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), на операционные и внереализационные. Это связано с тем, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует развернуто показывать в отчете о прибылях и убытках проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; прочие операционные расходы; внереализационные доходы и внереализационные расходы.

С 1 января 2000 г. основными нормативными документами, регламентирующими подразделение операционных и внереализационных доходов и расходов, являются Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, однако правильно и грамотно разделить прочие доходы по отдельным группам далеко не просто. Дело в том, что эти Положения не дают четкого критерия, по которому организация может самостоятельно разграничивать операционные и внереализационные финансовые результаты, вместо этого ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 приводят перечни отдельных составляющих доходов и расходов, попадающих в ту или иную подгруппу.

При составлении бухгалтерской отчетности для уточнения состава прочих составляющих операционных и внереализационных доходов и расходов в качестве дополнительного источника информации традиционно используются Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), в тексте которых есть прямые ссылки на ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Однако указания о включении тех или иных доходов в состав операционных или внереализационных содержатся и в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, причем нормы вновь принятых документов зачастую противоречат уже действующей классификации. Поэтому для корректного составления отчета о прибылях и убытках необходимо привлекать практически весь спектр действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Аудиторам же при проведении проверок достоверности составления отчетности приходится анализировать все произошедшие изменения.

Рассмотрим, на какие основные моменты следует обратить внимание, чтобы максимально отразить в форме N 2 все существующие требования законодательства.

Одним из таких моментов является порядок отражения в бухгалтерской отчетности доходов и расходов от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств. Действовавшее ранее Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 доходы, расходы и потери от списания основных средств предполагало включать в состав прибылей и убытков, не уточняя, каких (п.7.3). Конкретный же порядок установлен в Методических рекомендациях (п.п.73 и 75), согласно которому при выбытии объектов основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), доходы и расходы от таких операций отражались соответственно по статьям прочих операционных доходов и прочих операционных расходов. Если же основные средства и иные активы выбывали по причине невозможности дальнейшего использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, при передаче по договору дарения, утрате имущества в результате чрезвычайных ситуаций), то убытки от таких операций подлежали отражению как внереализационные или чрезвычайные расходы. Но уже с момента выхода Методических рекомендаций указанный порядок частично противоречил ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, предусматривающим отражение доходов и расходов от продажи, выбытия и прочего списания основных средств и иных активов либо в составе операционных доходов и расходов, либо в составе чрезвычайных доходов и расходов, если подобные операции имели место в результате чрезвычайных событий.

С бухгалтерской отчетности за 2001 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Данный нормативный документ определяет, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Следует отметить, что в качестве причин выбытия основных средств ПБУ 6/01 в том числе предусматривает и аварии, и стихийные бедствия, и иные чрезвычайные ситуации, однако независимо от причин предполагает единственный порядок включения доходов и расходов от списания объектов основных средств в операционный финансовый результат.

Что касается других активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), то аналогичные частные разъяснения о порядке учета доходов и расходов от их выбытия отсутствуют, и они будут отражаться в отчетности согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, т.е. либо в составе прочих операционных доходов и расходов, либо в составе чрезвычайных доходов и расходов.

Кроме ПБУ 6/01, с 1 января 2001 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Среди прочих операций ПБУ 14/2000 определяет порядок учета деловой репутации организации, при этом отрицательная деловая репутация организации, равномерно относящаяся на финансовый результат, будет формировать операционный доход предприятия.

2001 г. был ознаменован не только вступлением в силу новых ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000, были внесены изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н). В части операционного финансового результата следует выделить, что изменениями в ПБУ 10/99 четко определено, что резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включались в состав операционных расходов. Однако при составлении бухгалтерской отчетности за 2002 г. при необходимости отражения резервов, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности, необходимо уже руководствоваться требованиями нового Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н), п.9 которого определяет, что создание резерва относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от вида обязательства, т.е. созданные резервы могут попадать и в состав операционных, и в состав внереализационных расходов. Уменьшение же суммы созданного резерва вследствие уточнения расчетов или же полное списание неиспользованного резерва осуществляется путем отнесения указанных сумм в состав внереализационных доходов.

С 1 января 2003 г. описанный механизм формирования и списания резервов распространится и на резервы, создаваемые в соответствии с принятым Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н), которые указанным Положением приравнены к резервам, связанным с условными фактами хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что Методические рекомендации по отдельным пунктам детализируют существующие ПБУ. Так, в состав прочих операционных расходов относятся:

расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг;

суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Особая ситуация складывается при разграничении между операционными и внереализационными доходами и расходами результатов переоценки активов организации. Ранее результаты переоценки активов (за исключением внеоборотных) включались в состав внереализационных доходов или расходов, а результаты переоценки основных средств, представляющих как раз внеоборотные активы, относились согласно ПБУ 6/97 на добавочный капитал. Изменения, внесенные в 2001 г. в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, сняли ограничение на включение в состав прочих расходов изменения стоимости внеоборотных активов. Согласно новой редакции ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в состав внереализационных доходов и расходов включались суммы дооценки (уценки) всех активов. При этом суммы уценки активов определялись в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов (п.14.4 ПБУ 10/99). Для основных средств порядок переоценки определен ПБУ 6/01 (п.15), согласно которому сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачислялась в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных (!) расходов, относилась на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относилась на счет прибылей и убытков в качестве расхода. Сумма уценки объекта основных средств относилась в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относилось на счет прибылей и убытков в качестве операционного (!) расхода. Таким образом, в части расходов в 2001 г. было прямо указано, что суммы уценки, попадающие на счета учета прибылей и убытков, включаются не в состав внереализационных, а в состав операционных расходов. В части доходов такое прямое указание отсутствовало, однако можно предположить, что сходная экономическая сущность, лежащая в основе изменения первоначальной стоимости объектов основных средств, позволяла суммы дооценки основных средств, относящиеся на счет прибылей и убытков, включать также в состав операционных, а не внереализационных доходов.

С 2002 г. после выхода изменений и дополнений в ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н, после проведения переоценки в состав прочего финансового результата попадает только сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Такая дооценка относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, при этом, опираясь на принцип соответствия характера доходов и расходов, ее целесообразно относить в состав операционных доходов. Что же касается сумм уценки объектов основных средств, то новая редакция ПБУ 6/01 предполагает осуществлять ее либо за счет нераспределенной прибыли, либо за счет добавочного капитала, подробно расписывая методику использования того или иного варианта.

Что касается чисто внереализационных доходов и расходов, то в 2001 г., во-первых, с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н) внереализационные доходы в части безвозмездно полученных активов расширены за счет сумм бюджетных средств, признаваемых доходами согласно ПБУ 13/2000, равно как внереализационные расходы в части убытков прошлых лет расширены за счет сумм бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в прошлые годы согласно ПБУ 13/2000, но подлежащих возврату в установленном порядке. Во-вторых, в 2001 г. перечень внереализационных расходов был расширен за счет перечисления средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Ранее указанные отчисления расходами не признавались, а подлежали финансированию за счет собственных средств организации.

С 1 января 2002 г. существенные изменения в порядок признания операционных и внереализационных доходов внесены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Это Положение ввело в учетную практику новый вид операционных расходов - затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации.

В состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, согласно ПБУ 15/01 относятся:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств - это расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально - множительных работ, оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных законодательством), проведением экспертиз и т.п.;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Среди перечисленных расходов особое внимание следует уделить последней составляющей - ранее все курсовые разницы включались в состав внереализационных доходов и расходов, а суммовые разницы либо отражались в составе тех доходов и расходов, к которым относились операции, повлекшие за собой их возникновение, либо отражались в составе внереализационных доходов и расходов - это касалось как раз суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и займам.

Состав операционных и внереализационных доходов и расходов показан в таблице.

Таблица

Состав операционных и внереализационных доходов и расходов

  N  
п/п
           Наименование           
 Нормативный
документ
   Срок   
действия
                      Операционные доходы                       
   1 
Поступления, связанные с          
предоставлением за плату во
временное пользование (временное
вложение и пользование) активов
организации, если это не является
предметом деятельности организации
ПБУ 9/99
   2 
Поступления, связанные с          
предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы
и других видов интеллектуальной
собственности, если это не
является предметом деятельности
организации
ПБУ 9/99
   3 
Поступления, связанные с участием 
в уставных капиталах других
организаций (включая проценты и
иные доходы по ценным бумагам),
если это не является предметом
деятельности организации
ПБУ 9/99
   4 
Прибыль, полученная в результате  
совместной деятельности (по
договору простого товарищества)
ПБУ 9/99
   5 
Поступления от продажи основных   
средств и иных активов, отличных
от денежных средств (кроме
иностранной валюты), продукции,
товаров
ПБУ 9/99
   6 
Проценты, полученные за           
предоставление в пользование
денежных средств организации, а
также проценты за использование
банком денежных средств,
находящихся на счете организации в
этом банке
ПБУ 9/99
   7 
Сумма дооценки основных средств,  
зачисляемая в установленном
порядке на счета учета прибылей и
убытков
ПБУ 6/01
С 2001 г. 
   8 
Отрицательная деловая репутация   
организации, равномерно
относящаяся на финансовый
результат
ПБУ 14/2000
   9 
Положительные курсовые и суммовые 
разницы, относящиеся на
причитающиеся к оплате проценты по
займам и кредитам, полученным и
выраженным в иностранной валюте
или условных денежных единицах,
образующиеся начиная с момента
начисления процентов по условиям
договора до их фактического
погашения (перечисления)
ПБУ 15/01
С 2002 г. 
                      Операционные расходы                      
   1 
Расходы, связанные с              
предоставлением за плату во
временное пользование (временное
владение и пользование) активов
организации, если это не является
предметом деятельности организации
ПБУ 10/99
   2 
Расходы, связанные с              
предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы
и других видов интеллектуальной
собственности
ПБУ 10/99
   3 
Расходы, связанные с участием в   
уставных капиталах других
организаций, если это не является
предметом деятельности организации
ПБУ 10/99
   4 
Расходы, связанные с продажей,    
выбытием и прочим списанием
основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств
(кроме иностранной валюты),
товаров, продукции
ПБУ 10/99
   5 
Проценты, уплачиваемые            
организацией за предоставление ей
в пользование денежных средств
(кредитов, займов)
ПБУ 10/99
   6 
Расходы, связанные с оплатой      
услуг, оказываемых кредитными
организациями
ПБУ 10/99
   7 
Отчисления в оценочные резервы,   
создаваемые в соответствии с
правилами бухгалтерского учета
ПБУ 10/99
   8 
Резервы, создаваемые в связи с    
признанием условных фактов
хозяйственной деятельности
ПБУ 10/99
До 2002 г.
   9 
Резервы, создаваемые в связи с    
признанием условных фактов
хозяйственной деятельности, если
обязательство связано с
операционными расходами
ПБУ 8/01
С 2002 г. 
  10 
Прочие операционные расходы,      
в том числе:
ПБУ 10/99
 10.1
сумма уценки основных средств,    
зачисляемая в установленном
порядке на счета учета прибылей и
убытков
ПБУ 6/01
До 2002 г.
 10.2
отрицательные курсовые и суммовые 
разницы, относящиеся на
причитающиеся к оплате проценты по
займам и кредитам, полученным и
выраженным в иностранной валюте
или условных денежных единицах,
образующиеся начиная с момента
начисления процентов по условиям
договора до их фактического
погашения (перечисления)
ПБУ 15/01
С 2002 г. 
 10.3
дополнительные затраты,           
произведенные в связи с получением
займов и кредитов, выпуском и
размещением заемных обязательств
ПБУ 15/01
 10.4
расходы организации по содержанию 
законсервированных
производственных мощностей и
объектов, мобилизационных
мощностей
Методические
рекомендации
 10.5
расходы, связанные с              
аннулированием производственных
заказов (договоров), прекращением
производства, не давшего продукции
Методические
рекомендации
 10.6
расходы, связанные с обслуживанием
ценных бумаг
Методические
рекомендации
 10.7
суммы причитающихся к уплате      
отдельных видов налогов и сборов
за счет финансовых результатов в
соответствии с установленным
законодательством Российской
Федерации порядком
Методические
рекомендации
                    Внереализационные доходы                    
   1 
Штрафы, пени, неустойки за        
нарушение условий договоров
ПБУ 9/99
   2 
Активы, полученные безвозмездно   
по договору дарения, в том числе:
ПБУ 9/99
   3 
суммы бюджетных средств,          
признанные в установленном порядке
в качестве доходов
ПБУ 13/2000
   4 
Поступления в возмещение          
причиненных организацией убытков
ПБУ 9/99
   5 
Прибыль прошлых лет, выявленная в 
отчетном году
ПБУ 9/99
   6 
Суммы кредиторской и депонентской 
задолженности, по которым истек
срок исковой давности
ПБУ 9/99
   7 
Положительные курсовые разницы, за
исключением положительных курсовых
разниц, включаемых в состав
операционных доходов
ПБУ 9/99
   8 
Сумма дооценки активов, за        
исключением сумм дооценки
основных средств, включаемой в
установленном порядке в состав
операционных доходов
ПБУ 9/99,
ПБУ 6/01
   9 
Суммы неиспользованных резервов,  
образованных в связи с признанием
условных фактов хозяйственной
деятельности
ПБУ 8/01
  10 
Прочие внереализационные доходы,  
в том числе:
ПБУ 9/99
 10.1
активы, принятые к учету,         
оказавшиеся в излишке по
результатам инвентаризации
Методические
рекомендации
                   Внереализационные расходы                    
   1 
Штрафы, пени, неустойки за        
нарушение условий договоров
ПБУ 10/99
   2 
Возмещение причиненных            
организацией убытков
ПБУ 10/99
   3 
Убытки прошлых лет, признанные в  
отчетном году, в том числе:
ПБУ 10/99
  3.1
суммы бюджетных средств,          
признанные в бухгалтерском учете в
качестве доходов в прошлые годы,
но подлежащие возврату в
установленном порядке
ПБУ 13/2000
   4 
Суммы дебиторской задолженности,  
по которой истек срок исковой
давности, других долгов, не
реальных для взыскания
ПБУ 10/99
   5 
Отрицательные курсовые разницы,   
за исключением курсовых разниц,
относимых в установленном порядке
в состав операционных расходов
ПБУ 10/99,
ПБУ 15/01
   6 
Резервы, создаваемые в связи с    
признанием условных фактов
хозяйственной деятельности, если
обязательство связано с
внереализационными расходами
ПБУ 8/01
С 2002 г. 
   7 
Суммы уценки активов, за          
исключением сумм уценки основных
средств
ПБУ 10/99,
ПБУ 6/01
   8 
Перечисление средств (взносов,    
выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью,
расходы на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха,
развлечений, мероприятий
культурно - просветительского
характера и иных аналогичных
мероприятий
ПБУ 10/99
   9 
Прочие внереализационные расходы, 
в том числе:
ПБУ 10/99
  9.1
убытки от хищения материальных и  
иных ценностей, виновники которых
по решениям суда не установлены
Методические
рекомендации
  9.2
судебные расходы                  
Методические
рекомендации

Ю.В.Щербинина

Заместитель

главного бухгалтера

ООО "СОПАПЭКС"