Мудрый Экономист

Исчисление и уплата НДС при реализации работ (услуг)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 2002

При исчислении НДС со стоимости выполненных организацией работ (оказанных услуг) по контрактам с иностранными партнерами нередко достаточно сложно определить, является ли выполненная работа (оказанная услуга) объектом налогообложения с точки зрения признания местом реализации работ (услуг) территорию Российской Федерации. В отличие от экспорта товаров на работы (услуги), выполненные вне территории Российской Федерации, не составляются таможенные декларации (если это не связано с перемещением материальных ценностей). После заключения контракта на выполнение работ с иностранным партнером сами работы частично могут выполняться на территории Российской Федерации (например, выполнение лабораторных исследований), а частично - вне ее (например, сбор и анализ данных для исследований).

В случае применения ставки 0% (это означает, что местом реализации работ (услуг) является территория Российской Федерации) налогоплательщик обязан подать декларацию по соответствующей форме и подтвердить право применения данной ставки в соответствии со ст.165 НК РФ. Существенным является то, что при использовании ставки 0% налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС, а при отсутствии объекта налогообложения по суммам, уплаченным поставщикам и подрядчикам при выполнении работ (услуг), не подпадающих под объект налогообложения, такого права не имеет.

В соответствии со ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если:

  1. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. Сюда относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно - монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
  2. работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
  3. услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
  4. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации, если покупатель фактически присутствует на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказывались через это представительство), места жительства физического лица. Положение п.4 применяется при:

передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно - консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико - экономических обоснований, проектно - конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации и информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставлении персонала, в том случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ;

оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное оборудование;

выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской подготовке;

  1. деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ).

Рассмотрим подробнее пп.4 п.1 указанной статьи. В этом случае при заключении контракта на выполнение, например, научно - исследовательских работ с иностранным партнером, который находится вне территории Российской Федерации, неважно, в лаборатории какого учреждения - российского или зарубежного - выполнялась работа. Точно так же проведение консультаций иностранного партнера на территории Российской Федерации не будет признано объектом обложения НДС, если партнер не зарегистрирован на территории Российской Федерации, не связан с этой территорией через представительства, исполнительные органы, учредительные документы. Согласно п.2 ст.148 НК РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации, если организация фактически присутствует на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказывались через это представительство), места жительства физического лица.

При проведении операций, подпадающих под действие пп.5 п.1 ст.148, возникает иная ситуация, когда неважно, кто является покупателем услуг (иностранный партнер, не имеющий представительства, иностранный партнер, имеющий представительство, или же российская организация). Работы (услуги), выполненные, например, одной российской организацией другой вне территории Российской Федерации и не упомянутые в пп.1 - 4 п.1 данной статьи, подпадают под объект обложения НДС. Исключение сделано по услугам предоставления в пользование воздушных и морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услугам по перевозке. В этом случае, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности организации, выполняющей перевозки, не признается территория Российской Федерации.

В п.3 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если они фактически оказываются на территории Российской Федерации независимо от места осуществления деятельности продавца и покупателя. Услуги, например в сфере туризма, оказываемые туристической фирмой вне территории Российской Федерации (гостиница, питание и др.), не являются объектом обложения НДС. Если турфирма оказывает агентские услуги по выездному туризму из Российской Федерации, то по полученному агентскому вознаграждению возникает объект налогообложения, поскольку услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации. Для отнесения той или иной выполненной работы (услуги) к той или иной сфере деятельности необходимо руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) (с 1 января 2003 г. - Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД), в котором, в частности, выделены такие отрасли, как отдых и туризм (код 91600 7), туризм (91620 4), физкультура и спорт (91700 0), культура и искусство (93000 4), народное образование (код 92000 2).

Пункты 1 и 2 ст.148 НК РФ касаются понятий недвижимого и движимого имущества, закрепленных в ст.130 ГК РФ. К недвижимому имуществу помимо всего прочего относятся также подлежащие регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Все, что не относится к недвижимости, признается движимым имуществом. Таким образом, положения пп.1 - 2 п.1 ст.148 НК РФ относятся ко всему имуществу (движимому, недвижимому), за исключением перечисленных в п.1 судов и объектов при условии, что они подлежат обязательной государственной регистрации. Работы (услуги), связанные с обслуживанием воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, признаются выполненными на территории Российской Федерации в соответствии с пп.4 указанного пункта. Работы (услуги), связанные с обслуживанием космических объектов, подпадают под действие пп.5 этого же пункта.

Если местом выполнения работ (услуг) признана территория Российской Федерации, необходимо определить, по какой ставке следует производить налогообложение.

Согласно ст.164 НК РФ под ставку 0% подпадают:

работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положения данного пункта распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через указанную территорию;

услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных работ (услуг), технологически обусловленный и неразрывно связанный с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

работы, услуги для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов семей.

Под ставку 10% подпадает реализация следующих работ (услуг):

по экспедированию и доставке периодических печатных книжных изданий и книжной продукции;

редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

по оформлению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Все другие работы (услуги), местом реализации которых признана территория Российской Федерации и не подпадающие под ставку НДС 0% и 10%, облагаются по ставке 20%.

При работе с иностранными партнерами необходимо также учитывать следующее: если они являются исполнителями работ (услуг) для российской организации и их доход от российской организации признается полученным на территории Российской Федерации, то в соответствии со ст.161 НК РФ при выплате дохода следует выполнить функции налогового агента, а именно - удержать и перечислить в бюджет сумму НДС. При этом необходимо сначала удостовериться в том, что местом реализации работ (услуг) является (для иностранного партнера) территория Российской Федерации, а затем правильно определить ставку, по которой из доходов иностранного партнера будет удержана сумма НДС (0%, 10%, 20%).

А.Киселев

ООО "Аудит Груп"