Создание резервов: законодательная база и бухгалтерский учет
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги
Допустим, организация купила акции в I квартале по 100 руб. за штуку. Во II квартале того же года было проведено 10 операций с этим видом акций. По данным этих операций была рассчитана рыночная цена, которая составила 90 руб. за штуку. При этом до конца года других операций с этими ценными бумагами не проводилось, а следовательно, и рыночная цена не рассчитывалась. Неясно, вправе ли организация создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Другими словами, можно ли считать, что акции котируются, ведь цена была определена на 1 июля, а рассчитать цену на конец года невозможно.
Предположим, что организация купила акции во II квартале по цене 100 руб. за штуку, а единственный случай в этом году, когда была определена рыночная цена на бирже, зафиксирован в I квартале. Согласно расчету рыночная цена составила 90 руб. за штуку. Возникает сомнение, может ли организация опираться на эти данные, поскольку котировка проводилась в тот момент, когда организация не владела акциями. Сложной представляется та же ситуация в случае, если разрыв между последней котировкой и покупкой акций составил не один квартал в рамках одного отчетного периода, а год или более.
Разрешение этих и множества других подобных ситуаций заключается в признании отсутствия ограничений по созданию резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Документом, которым следует подтверждать создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, должна быть справка бухгалтерии, в которой указывается, обесценение каких ценных бумаг произошло, каков масштаб обесценения и какова итоговая сумма резерва. В качестве приложения можно использовать уведомление (письмо, ответ на запрос, справку) официального организатора торговли или отчет брокера, услугами которого пользуется организация.
Резервы по сомнительным долгам
Создание данного резерва отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 63 - создан (пополнен) резерв по сомнительным долгам.
Все необходимые требования о порядке создания резервов именно по сомнительным долгам изложены в Положении N 34н. Согласно п.70 организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Дебиторская задолженность возникает, когда:
за продукцию, товары, работы, услуги выданы (перечислены) деньги или иные ценности сторонним организациям или гражданам, не являющимся сотрудниками организации. Данные выплаты осуществлены авансом или в порядке предварительной оплаты (счет 60);
отгружена продукция, товары, оказаны услуги, выполнены работы сторонним организациям или гражданам. Счет предъявлен, но деньги по нему еще не поступили (счет 62);
выданы деньги под отчет работникам организации на приобретение продукции или товаров других организаций, но работник еще не выполнил поручения и не написал авансовый отчет (счет 71);
по вине конкретного работника организации утеряна или похищена продукция или товары или произошла потеря их первоначального качества (счет 73-2);
выявлены отклонения от условий договора (недостача, низкое качество, несвоевременная поставка, ошибка в расчетах и тому подобное), при этом есть уверенность, что поставщик (организация или гражданин) уведомлен об этом (счет 76-2);
в рамках отношений с филиалами, представительствами, отделениями были переданы продукция или товары, но требование на них не удовлетворено (счет 79-2).
Положением N 34н предусмотрено, что резервы могут создаваться по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Следовательно, речь идет только о предъявлении тех требований, которые предшествуют или последуют движению именно перечисленных видов ценностей и непосредственно вытекают из обстоятельств движения (или отсутствия движения) данных ценностей.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Важно обратить внимание на необходимость одновременного исполнения обоих условий. Рассмотрим каждое из этих условий, накладывающих новые ограничения на право создавать резервы.
Условие первое. Естественно, общим для всех ситуаций дополнительным обстоятельством должно быть невыполнение договора в части графика погашения задолженности. Установить дату ожидаемого погашения задолженности в большинстве случаев не составляет труда - она должна быть указана в договоре или в документе, который определяет отношения между организацией и ее филиалами, представительствами и т.д. Однако на практике такой срок может не быть оговорен. В этом случае следует ориентироваться на нормы гражданского права. Согласно ст.314 ГК РФ если не предусмотрен срок исполнения обязательства и нет указаний на условия, которые позволяют определить этот срок, то оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Если же по договору срок исполнения предусмотрен моментом востребования, то обязательство должно быть исполнено в семидневный срок со дня предъявления требования (ст.314 ГК РФ).
Таким образом, и в случае, когда в договоре не указана дата исполнения обязательства, и в случае, когда обязательство должно быть исполнено по востребованию, дебиторская задолженность становится сомнительной начиная с восьмого дня после предъявления требования о ликвидации задолженности.
Рассмотрим еще одну ситуацию. Допустим, в договоре срок исполнения обязательства определен моментом востребования, но с указанием исполнить обязательство по истечении определенного времени после выставления счета. Если указанный период меньше семи дней, то задолженность следует считать просроченной со дня, следующего за оговоренным периодом. Тот же подход применяется, если период больше семи дней.
Ситуация усложняется, если письменный договор отсутствует. На практике часто организации устно договариваются о поставке, затем организация отгружает продукцию или оказывает услуги и выставляет счет (или оплачивает счет и ждет исполнения обязательств). На наш взгляд, в этом случае, хотя организация и не может представить письменный договор, сам факт отгрузки или перечисления предоплаты служит доказательством того, что такой договор был заключен. Если принять такую точку зрения, то сроки оплаты можно считать неоговоренными и соответственно применять нормы гражданского законодательства.
Однако если речь идет о расчетах по претензиям, то договором может служить собственно основной договор о поставке. Если в нем указаны только суммы возможных претензий или даны указания на способ их расчета, но не дано указаний на порядок их оплаты, то следует руководствоваться гражданским законодательством. При судебном разбирательстве сроки оплаты определяются судом.
При расчетах с персоналом дебиторская задолженность может числиться по выданным авансам и по возмещению ущерба. При этом договором может считаться либо трудовой договор (и должностные инструкции к нему), либо договор о материальной ответственности, либо утвержденное заявление на получение аванса. Нам представляется, что относительно периодов удовлетворения требования можно ориентироваться на семидневный срок или решение суда. Если получение аванса связано с командировкой, то, как известно, авансовый отчет должен быть написан в течение трех дней после возвращения. Следовательно, если командировка (в том числе местная) была, то задолженность становится сомнительной на четвертый день после возвращения, если командировка не предусматривалась, то на восьмой день.
Условие второе. В правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета, не встречается перечня гарантий, которые могли бы обеспечить задолженность. Хотя задолженность в бухгалтерском учете отличается от обязательств в гражданском праве, следует, по нашему мнению, обратиться к нормам ГК РФ. В п.1 ст.329 указано, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. В Положении N 34н сказано о дебиторской задолженности, обеспеченной соответствующими гарантиями. Определим, что следует считать "соответствующей гарантией". Согласно ГК РФ это - обеспечение гарантиями, которые непосредственно предусмотрены по данной поставке. Кредитор может воспользоваться ими по своему усмотрению независимо от желания дебитора. Гарантии должны быть достаточными для покрытия всей суммы долга. К таким гарантиям прежде всего следует отнести удержание имущества, поручительство, если оно подкреплено соответствующими активами, банковскую гарантию. Во всех остальных случаях задолженность следует считать сомнительной, т.е. не обеспеченной гарантиями.
Резерв по сомнительным долгам может создаваться и пополняться организацией в течение года, причем столько раз, сколько предусмотрено в ее учетной политике инвентаризаций дебиторской задолженности. При этом вовсе не обязательно, чтобы резерв образовывался по результатам каждой инвентаризации, если выявлены сомнительные долги. Количество и даты инвентаризаций, которые должны служить основанием для создания резервов, можно отдельно предусмотреть в приказе об учетной политике (в том его разделе, где оговаривается использование счетов резервов).
Открытие и пополнение данного счета следует оправдывать первичными документами. Таким документом может являться справка бухгалтерии, в которой должна быть ссылка на документы, отражающие результаты инвентаризации. В справке следует указать правомерность отнесения задолженности в разряд сомнительной, т.е., опираясь на данные инвентаризации, неисполнение предъявленного требования и отсутствие соответствующих гарантий. Кроме того, должен быть отражен порядок расчета суммы резерва. К справке бухгалтерии можно приложить документы, подтверждающие обоснованность использования отдельных значений при расчете.
В.Дорогостайский
Старший преподаватель
Санкт - Петербургский международный
институт менеджмента