Мудрый Экономист

Создание резервов: законодательная база и бухгалтерский учет

"Финансовая газета", N 49, 2002

План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее соответственно План счетов и Инструкция), предусматривают четыре счета первого порядка, предназначенных для учета резервов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервы предстоящих расходов существуют в отечественном учете давно, и бухгалтеры накопили достаточно большой опыт по их отражению на счете 96. Обстоятельства создания резервов на счете 14 подробно изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Поэтому остановимся на вопросах, связанных с созданием резервов на счетах 59 и 63.

Порядок и сроки создания резервов необходимо отражать в учетной политике организации. Необходимость в создании резервов обычно возникает в связи с тем, что при составлении годовой отчетности выясняется, что часть долгов являются сомнительными, а ценные бумаги и материальные ценности потеряли часть своей первоначальной стоимости.

Важным условием создания резервов является наличие необходимых первичных документов отдельно по каждому виду резервов. Кроме того, создание отдельных видов оценочных резервов связано с проведением инвентаризации резервируемых объектов. В этом случае необходимы документально оформленные ведомости результатов инвентаризации. Проведение самой инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Таковы общие правила и требования, выполнение которых необходимо для создания любого вида резервов. Рассмотрим каждый вид резервов.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

Техника открытия счетов резервов или их пополнения описана в Инструкции:

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 59 - создан (пополнен) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен счет 59. На сумму создаваемых резервов в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 59.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) к ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143).

Для отражения информации о вложениях организации в ценные бумаги предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". На данном счете отражаются все вложения независимо от того, являются они долгосрочными или краткосрочными. Помимо ценных бумаг на счете 58 учитываются вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Кроме того, на балансе организации могут числиться и другие ценные бумаги, которые считаются таковыми согласно ГК РФ, но их учет ведется на отдельном счете 55 "Специальные счета в банках". В частности, учет такого вида ценных бумаг, как чековые книжки, ведется на субсчете 2 "Чековые книжки" счета 55. Таким образом, подобные ценные бумаги не следует считать объектом финансовых вложений, тем более инвестициями, а следовательно, и применять к ним процедуры резервирования. Помимо чековых книжек в учете организации могут обращаться векселя, которые, без сомнения, числятся в составе ценных бумаг. Однако если они применяются для расчетов с другими организациями за продукцию, работы или услуги, то их вряд ли можно относить к объектам вложений. (Порядок учета таких векселей регулируется отдельными нормативными актами.)

Таким образом, резервированию подлежат только вложения, учитываемые на счете 58 и осуществленные только в ценные бумаги, признаваемые таковыми согласно ГК РФ.

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), и п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (далее - Порядок), вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческих организаций. Согласно п.44 Положения организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже. Эти нормы аналогичны нормам, указанным в п.3.5 Порядка.

Как видно из изложенного, эти нормы обязывают организации создавать резервы под обесценение вложений в акции других организаций в конце года, но никак не ограничивают права создавать резервы на счете 59 в течение всего года, равно как не ограничивают права создавать резервы и под обесценение вложений в иные виды ценных бумаг. Отдельно оговоренное право для профессиональных участников рынка ценных бумаг проводить переоценку по мере изменения котировок не следует, на наш взгляд, воспринимать как указание на то, что остальные таким правом не обладают.

Жесткие условия создания резервов не могут быть выполнены в отдельных случаях. Так, в соответствии с Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" установлено, что в случае, если по одной и той же ценной бумаге в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли было совершено менее десяти сделок, то рыночная цена не рассчитывается (п.2.3). При этом возникает вопрос, можно ли считать, что котировки таких акций регулярно публикуются, если в течение года были перерывы в опубликовании котировок из-за того, что рыночная цена некоторых акций не могла быть рассчитана по причинам, изложенным в Распоряжении N 1087-р.

В.Дорогостайский

Старший преподаватель

Санкт - Петербургский

международный институт менеджмента