Мудрый Экономист

Капитальные вложения в арендованные основные средства

"Финансовая газета", N 47, 2002

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа (ст.622 ГК РФ). В течение срока аренды арендатор может улучшать арендованное имущество (ст.623 ГК РФ), т.е. осуществлять капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества (мощность, срок полезного использования, качество применения и т.п.). Принято различать отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми. Они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относятся: реконструкция помещения (перепланировка), пристройки, достройки этажей. Отделимыми улучшениями являются: установка дополнительного оборудования (например, системы кондиционирования) на арендованном автомобиле; расширение оперативной памяти на компьютере и др. Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, в соответствии с п.1 ст.623 ГК РФ являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды).

Вопрос о том, на кого должны быть отнесены затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него. Пунктом 3 ст.623 ГК РФ определено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Если согласие арендодателя есть, то после прекращения договора аренды арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Рассмотрим правовые и налоговые последствия произведенных улучшений как у арендодателя, так и у арендатора.

Отражение отделимых и неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете у арендодателя

  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения с согласия арендодателя. Эти улучшения арендованного имущества по соглашению сторон могут передаваться на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.

Стоимость неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем, в размере фактических затрат учитывается у него по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определено, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств допускается изменение их первоначальной стоимости, в которой они приняты к бухгалтерскому учету. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта при условии, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые показатели функционирования объекта. Ниже приведены бухгалтерские записи у арендодателя.

           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Приняты к учету произведенные арендатором 
неотделимые улучшения
    08    
    76    
Начислен НДС                              
   19-1   
    76    
Перечислены денежные средства в возмещение
стоимости произведенных улучшений
    76    
    51    
Стоимость улучшений списана на увеличение 
балансовой стоимости арендованного
имущества
    01    
    08    
Начислена амортизация                     
  20 (44) 
    02    
Принят к возмещению НДС                   
  68 НДС  
   19-1   

Если арендатор производит улучшения арендованного имущества в счет причитающейся с него арендной платы, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 76-5, Кредит 90 (91) - на сумму начисленной арендной платы,

Дебет 90 (91), Кредит 68 НДС - на сумму начисленного НДС,

Дебет 76-1, Кредит 76-5 - погашена задолженность за счет арендной платы.

  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения без согласия арендодателя. Эти улучшения возмещению не подлежат и считаются безвозмездно полученными.

В соответствии с п.10 ПБУ 6/01 неотделимые улучшения, полученные безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Активы, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость безвозмездно полученных активов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции в данном случае со счетом 08. По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (по мере начисления амортизации) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98-2 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Ниже приведены бухгалтерские записи у арендодателя.

           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Приняты к учету произведенные арендатором 
неотделимые улучшения по рыночной
стоимости
    08    
   98-2   
Стоимость улучшений списана на увеличение 
балансовой стоимости арендованного
имущества
    01    
    08    
Начислена амортизация по объекту основных 
средств
  20, 44  
    02    

Одновременно на сумму начисленной амортизации в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 98-2, Кредит 91-1.

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов на дату подписания акта приемки - передачи. Имущество приходуется по рыночным ценам, но не ниже остаточной стоимости.

В связи с тем что арендодатель не производил никаких затрат по приобретению улучшений, амортизация по ним при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитывается.

  1. Предположим, что арендатором произведены отделимые улучшения, которые передаются на баланс арендодателя. Эти улучшения могут либо относиться им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества, либо учитываться как новый отдельный объект основных средств. При этом арендодатель может возмещать арендатору стоимость произведенных улучшений различными способами: путем перечисления денежных средств, путем зачета в счет арендной платы и т.д.

Отражение отделимых и неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора

  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения с согласия арендодателя. Эти улучшения учитываются им в составе капитальных вложений на счете 08. Они могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды. Ниже приводятся бухгалтерские записи у арендатора.
           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Произведены неотделимые улучшения         
арендованного имущества
    08    
  60, 70, 
69, ...
Неотделимые улучшения переданы на баланс  
арендодателя
    76    
    08    
Возмещена арендодателем стоимость         
произведенных улучшений
    51    
    76    
  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения без согласия арендодателя. Эти улучшения арендатору не возмещаются. В этом случае производится безвозмездная передача капитальных вложений на баланс арендодателя. Ниже приводятся бухгалтерские записи у арендатора.
           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Произведены неотделимые улучшения         
арендованного имущества
    08    
  60, 70, 
69, ...
Неотделимые улучшения переданы            
арендодателю по акту приемки - передачи
   90-2   
    08    
Начислен НДС                              
   90-3   
    68    
Отражен финансовый результат              
    99    
   90-9   

Согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации имущества на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

  1. Предположим, что арендатором произведены отделимые улучшения, которые передаются на баланс арендодателя. Эти улучшения признаются собственностью арендатора. В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в объекты арендованных основных средств учитываются в составе основных средств. На основании п.47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000), законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат. Амортизация по ним начисляется в общеустановленном порядке. Ниже приводятся бухгалтерские записи у арендатора.
           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Произведены отделимые улучшения           
арендованного имущества
    08    
  60, 76, 
69, ...
Начислен НДС                              
   19-1   
  60, 76  
Оприходованы отделимые улучшения в составе
объектов основных средств
    01    
    08    
Переданы отделимые улучшения на баланс    
арендодателя
    62    
   91-1   
Начислен НДС                              
   91-3   
    68    
Списана остаточная стоимость основного    
средства
   91-2   
    01,   
субсчет
"Выбытие"

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычет суммы НДС по капитальным вложениям в основные средства производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

А.Вагапова

Аудитор

ООО "Аудит Груп"