Мудрый Экономист

Особенности налогового учета расходов

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 2002

Региональный выпуск", N 44, 2002)

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы, но не все, а только расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. Кроме транспортных расходов в соответствии с дополнениями, внесенными в ст.320 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, к прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

Все остальные расходы торговых организаций, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, включая другие транспортные расходы, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца, т.е. у организаций, занимающихся оптовой, мелкооптовой и розничной торговлей, в составе косвенных расходов, осуществленных в текущем месяце и уменьшающих доходы от реализации текущего месяца, признаются расходы на оплату труда и суммы единого социального налога всего персонала (как участвующего, так и не участвующего в реализации товаров), а также суммы начисленной амортизации по всем основным средствам.

Прямые расходы уменьшают доходы от реализации, за исключением части, относящейся к остатку товаров на складе.

Организациям, занимающимся кроме торговли другими видами деятельности, налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности следует вести раздельно. Если не представляется возможным на основании данных первичных документов разделить суммы расходов по видам деятельности, их следует разделить пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общем объеме выручки. Этот порядок рекомендуется закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

В ст.320 НК РФ (в ред. Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) установлено, что к прямым расходам кроме сумм расходов на доставку (транспортных расходов) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в том случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров по условиям договора, относится также стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. В то же время в ст.268 НК РФ указано, что стоимость реализованных покупных товаров определяется одним из методов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости либо по стоимости единицы товара. И стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, торговая организация не включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до того момента, когда произошла их реализация. А согласно новой редакции ст.320 НК РФ стоимость покупных товаров включается в расходы по среднему проценту за истекший месяц вместе с транспортными расходами. В этом случае налогоплательщики должны руководствоваться п.1 ст.3 НК РФ, в котором определено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п.2 ст.5 НК РФ). Поскольку нововведение, принятое Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступило в силу 1 июля 2002 г., но распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., и оно ухудшает положение налогоплательщиков (так как списываться на расходы теперь должна гораздо меньшая сумма, поскольку в соответствии с прежней редакцией ст.320 НК РФ организации торговли распределяли на остаток нереализованных товаров только транспортные расходы), по нашему мнению, его надо применять не ранее следующего налогового периода, т.е. с 1 января 2003 г. Мы считаем, что на остаток товаров должны распределяться только транспортные расходы без покупной стоимости товаров.

Транспортные расходы, не включенные в цену приобретения товаров по условиям договора, у торговых организаций относятся к прямым расходам. Следовательно, их надо распределять на остаток товаров на складе по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Такой расчет можно оформить бухгалтерской справкой или составить специальный регистр - расчет налогового учета. Порядок распределения транспортных расходов на остаток товаров приведен в ст.320 НК РФ:

  1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
  2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
  3. Средний процент рассчитывается как отношение суммы прямых расходов (п.1 данной статьи) к стоимости товаров (п.2 настоящей статьи).
  4. Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, определяется как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

До 1 января 2002 г. издержки обращения, относящиеся к остаткам нереализованных товаров, рассчитывались в соответствии с п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 и доведенных до сведения Письмом Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256. Этот порядок аналогичен изложенному в ст.320 НК РФ.

Поскольку в связи с введением в действие гл.25 НК РФ утратили силу все отраслевые методические рекомендации, действовавшие до 1 января 2002 г., а новые рекомендации еще не разработаны, торговым организациям целесообразно внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета подробный алгоритм расчета транспортных расходов на остатки нереализованных товаров, используя способ, изложенный в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, утвержденных Письмом Госналогслужбы России 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256.

Следовательно, если организация торговли в учетной политике для целей бухгалтерского учета будет распределять издержки обращения (в части транспортных расходов) между реализованными товарами и остатками товаров на складе согласно ст.320 НК РФ, данные бухгалтерского и налогового учета в части транспортных расходов совпадут.

Пример. У организации, осуществляющей деятельность в сфере оптовой торговли, остаток товара на начало сентября 2002 г. составил 8000 руб. (без учета НДС); транспортные расходы, приходящиеся на остаток товара на начало сентября (без НДС), - 1150 руб. В сентябре приобретены товары на сумму 10 000 руб. (без НДС). Транспортные расходы по доставке приобретенного товара составили 1250 руб. (без НДС). В сентябре реализован товар на сумму 8750 руб. (без НДС). Покупная стоимость реализованных товаров - 7000 руб. (без НДС), наценка - 25%. Издержки обращения (без учета транспортных расходов) составили 500 руб. (без НДС). Предположим, что в сентябре других операций не проводилось.

Расчет суммы транспортных расходов, относящихся к реализованным товарам, можно оформить бухгалтерской справкой или составить специальный регистр - расчет налогового учета, и Бухгалтерская справка может иметь, например, следующее содержание:

Бухгалтерская справка N 32 от 30 сентября 2002 г. Расчет транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе торговой организации на 30 сентября 2002 г.

  1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных (прямых) расходов за отчетный месяц составляет:

1150 руб. + 1250 руб. = 2400 руб.

  1. Стоимость товаров, реализованных в сентябре, и остаток нереализованных товаров на складе по состоянию на 30 сентября 2002 г.:

реализовано по учетной стоимости на 7000 руб.;

остаток товаров на конец отчетного месяца: 8000 + 10 000 - 7000 = 11 000 руб.;

7000 руб. + 11 000 руб. = 18 000 руб.

  1. Средний процент транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, равен (п.1 : п.2):

(2400 руб. : 18 000 руб.) х 100 = 13,33%.

  1. Остаток транспортных расходов, соответствующий остатку не реализованных товаров на конец сентября 2002 г., равен:

11 000 руб. х 13,33% = 1466 руб.

  1. Транспортные расходы, подлежащие списанию в дебет счета 90 "Продажи" из кредита счета 44 "Расходы на продажу" в отчетном месяце, составляют:

2400 руб. - 1466 руб. = 934 руб.

Сумма прямых (транспортных) расходов, уменьшающая налоговую базу в сентябре, равна 934 руб.

Главный бухгалтер

торговой организации

_________________________ И.И. Иванов

Остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца. К косвенным расходам не относятся внереализационные расходы.

При заполнении Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (в ред. от 12.07.2002) по строке 190 "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде" следует указывать сумму согласно произведенному расчету на остаток товара.

Т.Панченко

Аудиторско - правовая фирма "ВАП - АУДИТ"