Мудрый Экономист

Определение налоговой базы по налогу на имущество предприятий

"Бухгалтерский учет", N 22, 2002

Налог на имущество предприятий исчисляется и уплачивается на основании Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон) в соответствии с требованиями, установленными Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 (ред. от 18.01.2002) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33).

При отражении в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий стоимости имущества, находящегося на балансе организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, необходимо иметь в виду следующее.

  1. Заполняя налоговую декларацию по налогу на имущество предприятий, необходимо прежде всего учитывать требования ст.2 Закона. Под имуществом в данной статье понимаются основные средства (здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, транспортные средства, инвентарь, рабочий и продуктивный племенной скот, многолетние насаждения, земельные участки и иные объекты), нематериальные активы, запасы (включая материалы, товары, готовую продукцию, запасы сырья, инструментов и иных материальных ценностей) и затраты (на производство и реализацию продукции, товаров и услуг, на новое строительство и техническое перевооружение, на ремонт оборудования, на приобретение основных средств и нематериальных активов, затраты на монтаж оборудования и иные расходы), т.е. это фактически все имущество, учитываемое в активе баланса на соответствующих счетах бухгалтерского учета, за исключением денежных средств, ценных бумаг и дебиторской задолженности.

Поэтому для целей исчисления и уплаты налога на имущество предприятий учитывается именно балансовая стоимость имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов (с учетом результатов переоценки основных фондов), т.е. стоимость имущества в оценке, принятой в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что в настоящее время в составе основных средств учитываются также квартиры (объекты ЖКХ), за исключением квартир, предназначенных для продажи, учет которых должен вестись на счете 41 "Товары". При отражении в бухгалтерском учете основных средств необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 18.05.2002).

При отражении материально - производственных запасов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Учет затрат по капитальному строительству объектов (включая модернизацию и реконструкцию основных фондов) производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

  1. В ф. 1152001 должна быть отражена вся стоимость имущества организации, указанная в балансе (сводном балансе) организации (т.е. включающем стоимость имущества ее обособленных подразделений).

Имущество включается в налоговую декларацию исходя из остатков на соответствующую отчетную дату, стоимость которых отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в главной книге и в балансе организации.

Имущество, определенное как объект налогообложения согласно ст.2 Закона, подлежит обложению налогом на имущество предприятий, вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

Организациям рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на счетах бухгалтерского учета, указанных в Инструкции N 33.

В целях исчисления налога на имущество предприятий МНС России рекомендует рассматривать следующие счета Плана счетов:

01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (или износа);

04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

10 "Материалы";

11 "Животные на выращивании и откорме";

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

41 "Товары";

43 "Готовая продукция";

44 "Расходы на продажу";

45 "Товары отгруженные";

97 "Расходы будущих периодов";

иные счета бухгалтерского учета прочих запасов и затрат, отражаемых в разд.2 и 3 актива баланса.

  1. Важным вопросом при отражении имущества в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий является порядок начисления амортизации на основные средства, которая принимается для расчета налога на имущество предприятий.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета организации могут исчислять амортизацию основных средств несколькими способами. Поэтому для исчисления налога на имущество предприятий сумма износа определяется налогоплательщиком исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в соответствии с принятым им порядком.

В целях создания равных условий для налогоплательщиков в Инструкции N 33 предусмотрено, что в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумму износа при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий рекомендуется определять исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

Пунктом 1 Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, принятой Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, установлено, что указанная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

При этом данный порядок распространяется только на основные средства, приобретенные после 1 января 2002 г. Минфин России, в ведении которого находятся вопросы бухгалтерского учета, дает аналогичные консультации по этому вопросу.

Таким образом, амортизация на основные средства, приобретенные после 1 января 2002 г., исчисленная в соответствии с методами и порядком расчета сумм амортизации, установленными ст.259 Налогового кодекса РФ (НК РФ), может применяться и для расчета налога на имущество предприятий, если это отражено в распорядительном документе об учетной политике организации. При этом суммы амортизационных отчислений должны быть в установленном порядке отражены в бухгалтерском учете организации и налоговой декларации по налогу на имущество предприятий.

  1. При заполнении ф. 1152002 по обособленным подразделениям необходимо руководствоваться нормами, установленными ст.7 Закона, в соответствии с которыми налоговая база обособленного подразделения определяется как стоимость основных средств и запасов (материалов, готовой продукции и товаров), фактически находящихся в этом обособленном подразделении на отчетную дату, вне зависимости от учетной политики организации.

Стоимость нематериальных активов и затрат на производство продукции, затрат на капитальное строительство, монтаж оборудования, затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов и иных затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), учтенных по обособленному подразделению, отражается в декларации по налогу на имущество предприятий в целом по организации по состоянию на отчетную дату по ф. 1152001.

Если в состав организации входят несколько филиалов или иных обособленных подразделений, то налогоплательщик должен заполнить ф. 1152002 по каждому обособленному подразделению и представить ее в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения. Вопросы расчета налоговой базы и уплаты налога на имущество предприятий по обособленным подразделениям разъяснены Министерством Российской Федерации по налогам и сборам территориальным налоговым органам Письмом от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350.

  1. Согласно ст.2 Закона и пп."а" п.4 Инструкции N 33 при заполнении налоговой декларации по налогу на имущество предприятий в целом по организации в налоговую базу необходимо включить затраты на капитальные вложения, отражаемые на счете 08 "Капитальные вложения". К ним относятся затраты на капитальное строительство, монтаж оборудования (в том числе переданного в лизинг), затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов.

Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно - сметной документацией (проектом организации строительства).

Затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно - сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке в налоговую базу включаются затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно - сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, то капитальные затраты не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном законодательством порядке, например, в случае проведения непредвиденных работ, требующих дополнительного соглашения к договору и финансирования проведения таких работ. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

  1. В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не подлежит обложению налогом на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".
  2. Включаются в налоговую декларацию при заполнении сведений о видах и стоимости имущества, подлежащего налогообложению (Приложение "Б" к ф. 1152001), затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения" на приобретение объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств, в следующих случаях:

В аналогичном порядке затраты на капитальные вложения включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий по банкам (в состав которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации включены кредитные учреждения) и страховым организациям.

  1. Пунктом 4 Инструкции N 33 установлено, что остатки средств (затрат) по состоянию на отчетную дату, учитываемые на счете 20 "Основное производство", подлежат включению при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий. При этом остатки по указанным счетам на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства (строительства), которую следует включить в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Порядок отражения строительно - монтажных работ и сдачи объекта определяется договором подряда, в соответствии с которым подрядная организация может осуществить сдачу объекта строительства в целом либо по этапам, что должно быть отражено в учетной политике организации. При этом учет затрат ведется на счете 20 "Основное производство", а учет накопленной стоимости при сдаче работ по этапам - на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

Для определения выручки от выполненных работ и финансового результата используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" отражается договорная стоимость выполненных работ на законченных этапах. По кредиту счета 20 "Основное производство" и дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая себестоимость завершенной строительной продукции, выполненных работ и услуг в соответствии с договором подряда.

Если согласно учетной политике строительной организации, установленной в соответствии с договором подряда, предусмотрен учет поэтапной сдачи строительных работ на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", то накопленная стоимость строительства по выполненным этапам работ (затраты по которым списаны со счета 20), переданным заказчику, не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

  1. Заполняя налоговую декларацию, налогоплательщик должен иметь в виду, что имущество для целей налогообложения отражается с учетом переоценки балансовой стоимости основных фондов.

По ранее действовавшему порядку в расчетах налоговой базы по налогу на имущество предприятий остаточная стоимость основных фондов (средств) исчислялась из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства РФ.

В настоящее время согласно п.3.6 ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты указанной переоценки балансовой стоимости основных фондов, проведенной в отчетном году на начало следующего налогового периода, учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки.

  1. Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлено, что организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, не являются налогоплательщиками налога на имущество, используемого по видам деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога.

На практике указанные категории налогоплательщиков занимаются также иными видами деятельности.

В соответствии с п.10.2 Инструкции N 33 с организаций, признанных плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и соответствующим нормативным правовым актом законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, налог на имущество предприятий не взимается в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Организации обязаны вести раздельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Имущество, используемое для ведения иных видов деятельности, подлежит обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщик, используя имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, не может обеспечить раздельный учет имущества, то указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется без налога на добавленную стоимость. Выручка от реализации товаров при осуществлении торговой деятельности определяется как разность между ценой продажи и покупной стоимостью реализуемых товаров без НДС.

Если организация, переведенная на уплату налога на вмененный доход, не осуществляет иные виды деятельности, но имеет на балансе имущество, которое не участвовало в расчете налога на вмененный доход и (или) которое опечатано (законсервировано), то такое имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

  1. Порядок уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений состоит в следующем. Пунктом 2 ст.11 НК РФ установлено, в частности, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, в целях налогообложения признание подразделения организации зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения организации служит таковым, и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и от времени пребывания на нем работника. При этом обособленное подразделение считается созданным у той организации, под контролем которой находится рабочее место, т.е. работник которой (с которой физическое лицо состоит в трудовых отношениях, гражданско - правовых отношениях, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг) должен находиться (прибыть) на данном рабочем месте.

Если организация имеет в своем составе структурные подразделения, отвечающие признакам территориально обособленного подразделения, определенным п.2 ст.11 НК РФ (т.е. подразделение со стационарными рабочими местами, более месяца находящимися под контролем работодателя), то налог на имущество предприятий со стоимости имущества этих обособленных подразделений подлежит уплате в бюджет в соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" по месту нахождения указанных подразделений.

Например, скважины и буровые установки, обслуживаемые вахтовым методом, склады, строительные площадки, отделения, обменные пункты валют и другие объекты недвижимости, на которых оборудованы стационарные рабочие места (одно рабочее место) на срок более одного месяца, находящиеся под контролем работодателя, могут быть признаны обособленными подразделениями организации.

При определении налоговой базы по филиалам и иным обособленным подразделениям следует рассматривать следующие счета актива баланса Плана счетов: 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации или износа); 10 "Материалы"; 43 "Готовая продукция"; 41 "Товары"; 45 "Товары отгруженные".

  1. Организации, имеющие льготы по налогу на имущество предприятий, при заполнении налоговой декларации должны отразить стоимость необлагаемого согласно ст.ст.4 и 5 Закона имущества в ф. 1152001 и 1152002.

При этом Законом предусмотрены целевые льготы, которые предоставляются организациям по всему имуществу, определенному ст.2 Закона. Кроме того, ст.5 Закона предусмотрено исключение из налоговой базы отдельных видов имущества.

Рассмотрим некоторые из них.

Пунктом "к" ст.4 Закона установлено, что данным налогом не облагается имущество государственных научных центров, а также научно - исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно - экспериментальных предприятий, независимо от организационно - правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно - исследовательские, опытно - конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%.

Согласно п.2 ст.5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ (ред. от 29.12.2000, с изменениями от 30.12.2001) "О науке и государственной научно - технической политике" Правительство РФ и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации организуют в соответствии с законодательством Российской Федерации государственную аккредитацию научных организаций и выдают им свидетельства о государственной аккредитации. Свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Указанное положение в Закон РФ "О налоге на имущество предприятий" не внесено.

При этом пп."к" п.5 Инструкции N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" рекомендовано при определении права на указанную льготу руководствоваться действующими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, другими документами, по которым имеется возможность установить льготируемый объем научно - исследовательских, опытно - конструкторских и экспериментальных работ.

Поэтому указанная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется научной организации вне зависимости от наличия свидетельства об аккредитации научной организации.

В том случае, если у организации, имеющей свидетельство о государственной аккредитации, объем научных работ за отчетный год составил менее 70%, льгота по налогу на имущество предприятий, установленная п."к" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", не предоставляется.

При этом для целей налогообложения под объемом научных работ понимается объем работ, выручка от реализации которых учитывается на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если по результатам отчетного года этот объем работ составляет менее 70%, то уплата налога за отчетный год производится по годовому расчету.

По предприятиям, осуществляющим научную деятельность наряду с торговой, для целей налогообложения под объемом научно - исследовательских, опытно - конструкторских и экспериментальных работ следует понимать выручку от реализации указанных работ, т.е. товарооборот, отраженный на счете 40. При определении объема выполненных работ в рамках торгово - закупочной деятельности из суммы выручки от реализации товаров исключается покупная стоимость товаров.

Согласно п."б" ст.4 Закона данным налогом не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом, если выручка от льготируемых видов деятельности составляет менее 70% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), организация вправе воспользоваться льготой, установленной п."в" ст.5 Закона и предусматривающей уменьшение стоимости имущества организации, исчисленной для целей налогообложения, на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов.

При рассмотрении вопроса об отнесении продукции к сельскохозяйственной согласно пп."в" п.6 Инструкции N 33 следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, принятым Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (коды 97 0000 и 98 0000).

Если по результатам работы отчетного года выручка предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову или переработке рыбы и морепродуктов составляет менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то уплата налога на имущество за отчетный год производится по годовому расчету.

При определении общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включается выручка, полученная от реализации основных средств и иного имущества.

Организации, закупающие указанную продукцию и передающие ее как давальческое сырье на переработку другим организациям, являются плательщиками налога на имущество предприятий в общеустановленном порядке. При этом организации, перерабатывающие давальческое сельскохозяйственное сырье, вправе использовать названные льготы при выполнении условий, предусмотренных законом.

Для целей обложения налогом на имущество предприятий из общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключается стоимость покупных товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Следует отметить, что указанная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется только тем организациям, которые непосредственно осуществляют процесс производства и (или) переработки и (или) хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов (т.е. осуществляют конкретный вид экономической деятельности или любой из них и получают выручку от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов).

Пример. Если организация, являющаяся производителем хлебобулочных изделий, закупает у организации (или населения) сельскохозяйственное сырье (зерно), относящееся в соответствии с классификатором к сельскохозяйственной продукции, перерабатывает это сырье в хлебобулочные изделия и выручка от их реализации составляет за год не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то данная организация полностью освобождается от уплаты налога на имущество предприятий.

В случае если выручка от реализации этих изделий составляет менее 70% в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), то стоимость имущества (основные средства, запасы, включая запас сельскохозяйственной продукции, и затраты), используемого для переработки сельскохозяйственной продукции, исключается из налоговой базы в соответствии с п."в" ст.5 Закона.

Льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется также организациям, которые осуществляют производство товарной продукции из рыбы и морепродуктов (в том числе замороженных).

В том случае, если указанное имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется не по назначению или сдается в аренду (лизинг, временное безвозмездное пользование, перерабатывается на давальческих началах и др.), то льгота по п."в" ст.5 Закона не предоставляется, поскольку основным условием для предоставления льготы по налогу на имущество предприятий является осуществление конкретных видов деятельности и получение выручки от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов, а не от сдачи в аренду. Льготируемое имущество должно быть отражено в налоговой декларации.

Рассмотрим еще один пример в части предоставления льготы по налогу на имущество предприятий по объектам жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, стоимость которых при использовании льготы по налогу на имущество предприятий должна быть отражена в налоговой декларации.



Согласно п."а" ст.5 Закона стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

  1. Организации, независимо от организационно - правовой формы, видов деятельности и ведомственной подчиненности, вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество предприятий находящиеся у них на балансе такие объекты, как санаторий, дом отдыха, оздоровительный лагерь для детей, имущество медсанчасти, клуба, гостиницы, библиотеки, спортивного зала, бани и других аналогичных объектов, указав их стоимость в налоговой декларации.

При этом квартиры в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Жилищным кодексом РФ относятся к жилому фонду и не подлежат обложению налогом на имущество предприятий, если они используются для проживания (не переведены в состав нежилого фонда).

Указанной льготой могут пользоваться также и организации, осуществляющие деятельность в сфере жилищно - коммунального хозяйства, в области образования, культуры, здравоохранения, физкультуры и спорта, социальной сфере и непроизводственных видах бытового обслуживания (парикмахерские, прачечные, медицинские услуги), в том числе оказывающие гостиничные услуги, осуществляющие деятельность в санаторно - курортной сфере. При этом из налоговой базы у этих категорий налогоплательщиков должны исключаться только объекты, непосредственно используемые по целевому назначению.

  1. В целях правильного применения льготы организации обязаны обеспечить раздельный (обособленный) учет указанного в настоящем пункте имущества.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. При этом при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования или предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которых должна быть отражена в налоговой декларации (в Приложении "В", по обособленному подразделению - в Приложении "Б1").

При отсутствии раздельного учета для целей обложения налогом на имущество предприятий указанных объектов или нецелевом их использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

  1. В соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов в организациях, связанных с сезонным (природно - климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

При расчетах налога на имущество предприятий сезонные и страховые запасы, а также емкости и склады для их хранения из налоговой базы могут быть исключены на основании решения органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации о создании нормативных запасов и отражаются в налоговой декларации в соответствующих приложениях.



К запасам, созданным в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, относятся, в частности, основные средства организаций, законсервированные в соответствии с установленным порядком.

Основанием для исключения стоимости законсервированного имущества из расчета при исчислении налога на имущество предприятий является решение о консервации имущества, принятое соответствующим органом. Распоряжение организации о консервации имущества является основанием для предоставления указанной льготы только при наличии соответствующего решения, принятого одним из названных органов.

  1. Пунктом "и" ст.5 Закона установлено, что стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Эта норма распространяется на мобилизационные мощности как используемые, так и не используемые в текущем производстве.

Данная льгота по налогу на имущество предоставляется налогоплательщикам независимо от организационно - правовых форм и форм собственности на основании мобилизационного задания, установленного соответствующими органами исполнительной власти или организацией, уполномоченной Правительством РФ доводить эти задания до непосредственных исполнителей, утвержденного перечня имущества, связанного с его обеспечением, и договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов).

  1. Пунктом "г" ст.4 Закона предусмотрено, что данным налогом не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры. Перечень объектов и организаций, которым предоставляются льготы, установлен Инструкцией N 33.

Предусмотрено, что льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется не только организациям, непосредственно осуществляющим деятельность в области культуры и образования, но и организациям, выпускающим или реализующим учебно - техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений.

При отнесении продукции к учебно - технической необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

Данная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется организациям, выпускающим учебно - техническую продукцию для нужд образования по государственному заказу органов исполнительной власти, осуществляющих политику в области образования, и договорам с учебными заведениями; организациям оптовой (розничной) торговли, если указанная продукция непосредственно реализуется учебным заведениям на основании договоров о поставке продукции, счетов - фактур.

Организации, выпускающие и (или) реализующие учебно - техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, в целях использования льготы по налогу на имущество предприятий обязаны обеспечить раздельный учет этой продукции и имущества, непосредственно используемого для производства и (или) реализации указанной продукции. Если имущество организации используется не только для производства и (или) реализации учебно - технической продукции, то доля не облагаемого налогом имущества, относящегося к указанной продукции, работам и услугам (т.е. связанного непосредственно с производством и (или) реализацией учебно - технической продукции), определяется исходя из выручки от реализации указанной продукции в общей сумме выручки от реализации продукции, работ, услуг организации. Такое имущество отражается в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий на отчетную дату как льготируемое имущество по Закону.

  1. В налоговой декларации может быть отражено необлагаемое (льготируемое) имущество организаций народных художественных промыслов. Пунктом "е" ст.4 Закона установлено, что не облагается имущество организаций народных художественных промыслов, если выручка от изделий народных художественных промыслов составляет не менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции, работ, услуг.


Если по результатам работы отчетного года выручка от реализации изделий народных художественных промыслов по данным бухгалтерского учета организации составляет менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то уплата налога на имущество предприятий за отчетный год производится по годовому расчету.

  1. Отдельные виды некоммерческих организаций также могут указать в налоговой декларации имущество, которое находится у них на балансе как льготируемое в порядке, предусмотренном Законом.

В соответствии с п."з" ст.4 Закона налогом на имущество предприятий не облагается имущество жилищно - строительных, дачно - строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ. Такое имущество отражается в налоговой декларации как льготируемое, вне зависимости от осуществления указанными организациями предпринимательской деятельности.

Следует иметь в виду, что некоммерческие организации в соответствии с Законом РФ от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" могут создаваться в различных формах, в том числе общественных организаций (объединений), фондов, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, ассоциаций, союзов и др.

В соответствии с п."з" ст.4 Закона налогом на имущество предприятий не облагается имущество только общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Под периодом осуществления предпринимательской деятельности понимается количество дней для осуществления такой деятельности в отчетном налоговом периоде (квартал, полугодие, 9 месяцев и год). При этом период осуществления предпринимательской деятельности может быть определен исходя из заключенных договоров гражданско - правового характера, даты поступления выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет и других документов, позволяющих определить указанный период.

Подлежащая уплате сумма налога на имущество предприятий за период осуществления предпринимательской деятельности определяется как отношение исчисленной суммы налога за отчетный налоговый период к количеству дней в отчетном налогом периоде, умноженному на количество дней осуществления предпринимательской деятельности в отчетном налогом периоде.



Не рассматривается как предпринимательская деятельность отражение в договоре на расчетно - кассовое обслуживание обязанности банка платить общественным объединениям и ассоциациям за остаток средств на расчетном (текущем) счете.

Уплата налога на имущество предприятий некоммерческими организациями производится за счет средств, предусмотренных сметой доходов и расходов, или за счет финансовых результатов, полученных от предпринимательской деятельности.

  1. Согласно п."и" ст.4 Закона налогом на имущество предприятий не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

При определении права на получение указанной льготы следует исходить из среднесписочной численности организации, в которой работают инвалиды, того отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года), за который составляется налоговый расчет. Если в отчетном периоде численность инвалидов, исчисленная нарастающим итогом, составила менее 50% (с учетом предыдущих налоговых периодов), то за этот отчетный период льгота по налогу на имущество предприятий организации не предоставляется. При этом льгота по налогу, предоставленная за предыдущие отчетные периоды, сохраняется.

  1. К льготируемому имуществу относятся также объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, к которым относится имущество организаций, независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, предназначенное на указанные цели.

* * *

Рассмотрим вопросы проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке и контроле налоговых органов за уплатой налога на имущество предприятий, поскольку ее результаты влияют на отражение стоимости имущества в налоговой декларации.

В соответствии с п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения, производственные, складские, торговые и иные помещения, территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Порядок выявления фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, а также проверки полноты отражения в учете всех финансовых активов налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при выездной налоговой проверке устанавливается Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.



В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств (в том числе товары на комиссии, оборудование для монтажа, незавершенное строительство и производство и другое имущество).

Кроме того, в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, могут быть включены производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие налогоплательщику, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, в доверительном управлении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке проводится по месту нахождения налогоплательщика, месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений, месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, а также по месту нахождения каждого материально ответственного лица.

Результаты проведенной инвентаризации отражаются в акте проверки налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика, который передается на рассмотрение руководителю организации.

Окончательное решение о зачете, начислении дополнительных налогов, взыскании финансовых санкций за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и сокрытие от налогообложения объектов принимает руководитель налогового органа.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Н.А.Гаврилова

Начальник отдела методологии

имущественных налогов

советник налоговой службы РФ

II ранга