Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет и налогообложение расчетов по посредническим операциям

"Консультант Бухгалтера", N 11, 2002

1. Посреднические операции в свете гражданского законодательства

Посреднические операции бывают различных видов: агентские, комиссионные, поручительства. Однако всех их объединяет одно важное обстоятельство: по посредническим договорам одна сторона (посредник или, говоря иначе, исполнитель) обязуется за плату (вознаграждение) совершать по поручению другой стороны (условно назовем ее заказчик) определенные действия. При этом в зависимости от условий посреднической сделки, а точнее - от полномочий посредника, такого рода операции уже подразделяются на агентские, комиссионные и поручительства.

Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются гл.52 ГК РФ. Так, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Таким образом, в зависимости от условий посреднического договора агент может либо самостоятельно совершать сделки в интересах заказчика, либо от имени принципала. Соответственно данные положения должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ). Это означает, что в отличии, например, от агентских договоров или договоров поручения, комиссионер все сделки совершает только от своего имени. Комиссионные операции регулируются гл.51 ГК РФ.

Порядок проведения операций поручения отражен в гл.49 ГК РФ. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Как видим, в этом случае посредник заключает договоры исключительно от имени заказчика (доверителя).

Помимо самой сути посреднических операций (одна сторона поручает, а другая выполняет за плату эти поручения) все подобные сделки имеют и другие общие черты:

  1. все посреднические операции являются возмездными. Иначе говоря, за выполненное поручение посредник обязан получить плату (вознаграждение). Если комиссионер, агент или поверенный не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к посредническим и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (гл.36 ГК РФ);
  2. право собственности на все реализуемые или приобретаемые материальные ценности (имущество) по посредническим договорам принадлежит исключительно заказчику (принципалу, комитенту, доверителю);
  3. посредник по результатам своих действий и в сроки, определенные договором, обязан предоставить заказчику отчет о проведенных операциях. Исключение в данном случае составляют только операции поручения, так как гражданским законодательством не предусмотрена обязательная отчетность поверенного перед доверителем. Это связано, видимо, с тем, что договор поручения, как правило, представляет собой выполнение разовой операции (сделки). Однако и в этом случае ничего не мешает сторонам включить пункт об обязательной отчетности поверенного в договор поручения (на основании ст.974 ГК РФ);
  4. при любом виде посреднической операции посредник может передоверить ее выполнение другому лицу (субагентский договор, субкомиссия, передоверие исполнения поручения). Однако такие действия он может совершить только с разрешения (согласия) заказчика (принципала, комитента или доверителя);
  5. принципал или комитент обязан возместить посреднику затраты, понесенные им на выполнение поручения (за исключением расходов на хранение имущества комитента, право на возмещение которых посреднику устанавливается договором сторон).

Наиболее распространенными из посреднических операций являются агентские и комиссионные соглашения. Причем ст.1011 ГК РФ оговаривается, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные для комиссионного договора (когда агент действует по условиям этого договора от своего имени), если эти правила не противоречат положениям гл.52 ГК РФ или существу агентского договора.

Эти два вида посредничества также имеют общие характеристики:

  1. если посредник совершает сделки от своего имени, то расчеты по поручениям (сделкам) заказчика (комитента, принципала) могут производиться двумя путями:

через счета (кассу) посредника;

минуя посредника, напрямую через счета (кассу) принципала или комитента;

  1. получение вознаграждения посредником может производиться одним из двух вариантов:

выплачиваться непосредственно принципалом или комитентом;

удерживаться посредником из суммы, причитающейся к перечислению принципалу или комитенту;

  1. если договором предусматривается обязанность посредника реализовывать товары принципала или комитента, то такие операции также могут осуществляться двумя способами:

товары передаются посреднику для продажи (на реализацию);

отгрузка покупателям производится со склада принципала или комитента;

  1. оба вида посреднических операций предусматривают возможность совершения сделки на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны принципалом или комитентом. Полученная при этом дополнительная выгода делится между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

2. Особенности налогообложения посреднических операций

Действующим налоговым законодательством установлены определенные требования и правила, связанные с налогообложением посреднических операций. Рассмотрим наиболее важные из них.

2.1. Налог на прибыль

Статьей 251 (п.1, пп.9) части второй НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в состав доходов посредника не должны также входить суммы, полученные им от принципала, комитента или поверенного в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения).

Исключение составляет только величина вознаграждения, полученная посредником от заказчика или удержанная им из суммы, причитающейся к перечислению заказчику. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой посредника в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Если посредник применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (ст.271 части второй НК РФ), которая в свою очередь определяется на основании посреднического договора:

по окончании операции (поручения);

на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);

дата представления отчета посредником или дата подписания Акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).

Однако в любом из перечисленных вариантов посредник обязан учитывать требования налогового законодательства. К примеру, согласно ст.316 части второй НК РФ посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить заказчика о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу (при условии выполнения требований ст.273 части второй НК РФ), то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника, поступления в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед ним иным способом.

Что касается заказчика (принципала, комитента, доверителя), то в том случае, когда все расчеты по посредническим операциям происходят через него, начисление налога на прибыль производится в установленном налоговым законодательством порядке в зависимости от применяемого метода (начисления или кассового).

Если же реализация производится через посредника, то заказчик определяет сумму выручки от реализации товаров следующим образом:

при методе начисления: на дату реализации товаров на основании извещения посредника о реализации принадлежащего ему имущества (имущественных прав) (ст.271 части второй НК РФ);

при кассовом методе: при фактическом поступлении оплаты за реализованные посредником товары на счет (в кассу) комиссионера (агента, поверенного).

При этом в любом случае посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла подобная реализация, предоставить заказчику информацию о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Следует также учесть, что величина вознаграждения, уплаченная посреднику, включается у принципала (комитента, доверителя) в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (пп.3 п.1 ст.264 части второй НК РФ).

2.2. Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС для посреднических организаций определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (и любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст.156 части второй НК РФ). При этом к иным доходам относится также величина дополнительного вознаграждения.

Необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Также не включаются в налоговую базу по НДС и суммы, полученные посредниками от покупателей товаров (работ, услуг) и причитающиеся к перечислению заказчику (за исключением причитающихся им вознаграждений или любых иных доходов).

Обращаем также внимание на важное обстоятельство. В том случае, когда посредник реализует товары (работы, услуги) комитента (агента, доверителя), не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии со ст.149 части второй НК РФ, на получаемое им вознаграждение это освобождение не распространяется. Исключение в данной ситуации составляют некоторые виды товаров (работ, услуг), определенные п.2 ст.156 части второй НК РФ (например, реализация медицинских товаров (согласно пп.1 п.2 ст.149 части второй НК РФ), ритуальных услуг, изделий народного художественного промысла и т.п.).

Что касается комитента, то начисление им НДС для расчетов с бюджетом производится в зависимости от момента определения налоговой базы по данному налогу, установленного учетной политикой комитента в целях налогообложения:

"по отгрузке" - на день реализации его товаров комиссионером (по данным отчета комиссионера);

"по оплате" - на день оплаты реализованных комиссионером товаров. При этом согласно пп.1 п.2 ст.167 части второй НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) комитента признается поступление денежных средств либо на его счета в банке (или в кассу), либо на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента в банке.

2.3. Налог с продаж

Статьей 354 части второй НК РФ определены особенности налогообложения посреднических операций налогом с продаж (естественно, в том случае, когда продажа товаров (работ, услуг) через посредника производится физическим лицам за наличный расчет либо с применением расчетных (кредитных) банковских карт).

Так, если в соответствии с условиями посреднического договора все расчеты за реализованные комиссионером (агентом или поверенным) товары (работы, услуги) производятся непосредственно через заказчика (комитента, принципала или доверителя), то исчисление и уплату налога осуществляет сам заказчик. Это происходит в том случае, когда наличные денежные средства за реализованные посредником физическим лицам товары (работы, услуги) поступают в кассу заказчика (или на его расчетный счет - если оплата осуществляется с использованием пластиковых карт). При этом выплата вознаграждения посреднику, произведенная наличными деньгами, облагается налогом с продаж только в том случае, если заказчиком (комитентом, агентом, доверителем) выступает физическое лицо. Если же расчеты (даже наличными) осуществляются между двумя организациями, объекта обложения налогом с продаж не возникает.

Как уже говорилось выше, расчеты по посредническому договору могут производиться и через комиссионера (агента, поверенного). В этом случае денежные средства за реализованный посредником товар (работы, услуги) поступают в его кассу (на его расчетный счет). В данной ситуации обязанность по исчислению налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается при этом налоговым агентом (в силу ст.24 части первой НК РФ).

Следует обратить внимание, что сумма налога с продаж в последнем варианте исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Соответственно заказчик (комитент, доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (агента, поверенного) налог с продаж уже не уплачивает, так как этот налог уплачен за него посредником - налоговым агентом.

3. Бухгалтерский учет посреднических операций

Несмотря на существующие различия видов посреднических операций (в части полномочий посредника), все они отражаются в бухгалтерском учете одинаковыми проводками. Поэтому порядок их отражения в учете рассмотрим на примере договора комиссии.

3.1. Бухгалтерский учет у посредника (комиссионера)

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) четко не определено, на каком счете комиссионерам учитывать посреднические операции. Однако представляется целесообразным в этих целях использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора";

76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-3 "Расчеты с комитентом по отчету комиссионера";

76-4 "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению";

76-5 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам";

76-6 "Расчеты по налогу с продаж";

76-7 "Расчеты по дополнительной выгоде";

76 "Расчеты по НДС" (если момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен в учетной политике посредника для целей налогообложения "по оплате").

В том случае, если комиссионер принимает товары от комитента на хранение в целях их последующей реализации, стоимость этих товаров подлежит отражению на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, согласованной сторонами сделки (План счетов (Инструкция по применению Планов счетов)).

Если же продажа товара осуществляется минуя склад комиссионера (к примеру, комиссионер находит только покупателя, а товары отгружаются этому покупателю непосредственно со склада комитента), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера не ведется.

Приобретенное в рамках посреднического договора по поручению заказчика имущество до момента его передачи заказчику должно находиться на ответственном хранении у посредника. Стоимость такого имущества (по цене приобретения, включая НДС) учитывается у посредника на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не определен специальный счет для учета затрат посреднической организации. Поэтому предприятиям, одним из видов деятельности которых является осуществление посреднических операций, целесообразно применять для бухгалтерского учета прямых затрат счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

При отражении в учете посреднических операций необходимо иметь в виду, что законодательством не ограничен строгими рамками предмет посреднического (в нашем случае - комиссионного) договора. По поручению заказчика (комитента, принципала, доверителя) посредник может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) комитента (принципала, доверителя). Причем на практике нередки случаи, когда предмет договора комиссии включает в себя обе функции.

Исходя из вышесказанного, рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера.

Пример 1. На основании договора комиссии организация - заказчик (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) реализовывать его товары в розницу. Комиссионное вознаграждение, согласно договору, составляет 10% стоимости реализованных по поручению комитента товаров (включая НДС). Начисление вознаграждения производится за каждый отчетный месяц.

Кроме того, договором комиссии предусмотрены следующие положения:

Помимо реализации своих товаров, комитент также поручил посреднику приобрести за счет причитающейся ему выручки оборудование. Комиссионное вознаграждение за данную операцию по условиям договора составляет 6000 руб. (в том числе НДС 20% - 1000 руб.) и должно быть удержано из сумм, причитающихся к перечислению комитенту после исполнения поручения.

В течение отчетного периода комиссионеру от комитента поступили товары для их последующей реализации на сумму 2 400 000 руб. (в том числе НДС 400 000 руб.). Стоимость товара определена комитентом как минимальная цена продажи, включающая в себя транспортные расходы до пункта назначения (местонахождения покупателя).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, комиссионер представил комитенту отчет с указанием произведенных операций, к числу которых отнесены:

Учетной политикой комиссионера для целей налогообложения установлено следующее:

Для наглядности и удобства расчетов предположим, что налогообложение всех реализованных товаров производится по ставке 20%, а ставка налога с продаж установлена в данном регионе в размере 5%. Величина собственных расходов комиссионера, связанных с оказанием посреднических услуг за отчетный период, составила 59 000 руб.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 1

---------------------------------T--------T--------T-------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦1. Принят на ответственное ¦ 004 ¦ ¦ 2 400 000 ¦
¦хранение от комитента товар, ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащий реализации в рамках ¦ ¦ ¦ ¦
¦посреднического договора ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦2. Часть товаров комитента ¦ 50 ¦ 76-2 ¦ 1 827 000 ¦
¦реализована населению за ¦ ¦ ¦ ¦
¦наличный расчет ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 512 000 руб. + 315 000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦3. Одновременно стоимость ¦ ¦ 004 ¦ 1 512 000 ¦
¦проданных товаров списывается с ¦ ¦ ¦ ¦
¦забалансового учета ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦4. Комиссионером представлен ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчет комитенту по проданным ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- по цене комитента ¦ 76-2 ¦ 76-3 ¦ 1 512 000 ¦
¦- по дополнительной выгоде ¦ 76-2 ¦ 76-7 ¦ 315 000 ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦5. Комиссионером (налоговым ¦ 76-3 ¦ 76-6 ¦ 72 000 ¦
¦агентом) удержан налог с продаж ¦ ¦ ¦ ¦
¦по реализованным товарам из ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумм, причитающихся комитенту ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 512 000 руб. : 1,05 х 5%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦6. Комиссионером (налоговым ¦ 76-7 ¦ 76-6 ¦ 15 000 ¦
¦агентом) удержан налог с продаж ¦ ¦ ¦ ¦
¦из суммы дополнительной выгоды ¦ ¦ ¦ ¦
¦(315 000 руб. : 1,05 х 5%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦7. Удержанные суммы налога с ¦ 76-6 ¦ 68 ¦ 87 000 ¦
¦продаж отражены в учете для ¦ ¦(субсчет¦ ¦
¦расчета с бюджетом ¦ ¦"Расчеты¦ ¦
¦(72 000 руб. + 15 000 руб.) ¦ ¦по ¦ ¦
¦ ¦ ¦налогу с¦ ¦
¦ ¦ ¦продаж")¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦8. Комиссионером (налоговым ¦ 68 ¦ 51 ¦ 87 000 ¦
¦агентом) перечислен налог с ¦(субсчет¦ ¦ ¦
¦продаж в бюджет (за комитента) ¦"Расчеты¦ ¦ ¦
¦ ¦по ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогу с¦ ¦ ¦
¦ ¦продаж")¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦9. Комиссионером начислено ¦ 76-4 ¦ 90 ¦ 144 000 ¦
¦комиссионное вознаграждение на ¦ ¦(субсчет¦ ¦
¦основании отчета и акта об ¦ ¦"Выруч- ¦ ¦
¦оказании услуг (на последнюю ¦ ¦ка") ¦ ¦
¦дату отчетного месяца за минусом¦ ¦ ¦ ¦
¦налога с продаж) ¦ ¦ ¦ ¦
¦((1 512 000 руб. - ¦ ¦ ¦ ¦
¦72 000 руб.) х 10%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦10. Комиссионером удержано ¦ 76-3 ¦ 76-4 ¦ 144 000 ¦
¦комиссионное вознаграждение из ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающейся комитенту выручки ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦11. Дополнительная выгода от ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи товаров (за минусом ¦ ¦ ¦ ¦
¦налога с продаж) разделена ¦ ¦ ¦ ¦
¦поровну между: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- комитентом; ¦ 76-7 ¦ 76-3 ¦ 150 000 ¦
¦- комиссионером ¦ 76-7 ¦ 90 ¦ 150 000 ¦
¦((315 000 руб. -15 000 руб.) : ¦ ¦(субсчет¦ ¦
¦2) ¦ ¦"Выруч- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ка") ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦12. Комиссионером произведены ¦ 76-5 ¦ 51 ¦ 96 000 ¦
¦дополнительные расходы, ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные с реализацией товаров ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитента (включая НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦13. Дополнительные расходы, ¦ 76-3 ¦ 76-5 ¦ 96 000 ¦
¦произведенные комиссионером, ¦ ¦ ¦ ¦
¦возмещены комитентом путем ¦ ¦ ¦ ¦
¦удержания их из выручки, ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающейся комитенту (на ¦ ¦ ¦ ¦
¦основании отчета) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦14. Комиссионером приобретено ¦ 002 ¦ ¦ 120 000 ¦
¦оборудование по поручению ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитента (оприходовано на ¦ ¦ ¦ ¦
¦забалансовый учет по цене ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретения, включая НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦15. Выполнение поручения по ¦ 76-1 ¦ 51 ¦ 120 000 ¦
¦приобретению оборудования ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражено комиссионером в его ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчете ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦16. Стоимость приобретения ¦ 76-3 ¦ 76-1 ¦ 120 000 ¦
¦оборудования удержана из сумм, ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающихся к перечислению ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитенту ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦17. Фактическая передача ¦ ¦ 002 ¦ 120 000 ¦
¦оборудования комитенту (списание¦ ¦ ¦ ¦
¦с забалансового учета) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦18. Начислено комиссионное ¦ 76-4 ¦ 90 ¦ 6 000 ¦
¦вознаграждение за приобретение ¦ ¦(субсчет¦ ¦
¦оборудования ¦ ¦"Выруч- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ка") ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦19. Комиссионное вознаграждение ¦ 76-3 ¦ 76-4 ¦ 6 000 ¦
¦за приобретение оборудования ¦ ¦ ¦ ¦
¦удержано из сумм, причитающихся ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитенту ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦20. Комиссионером перечислена ¦ 76-3 ¦ 51 ¦ 1 224 000 ¦
¦комитенту причитающаяся ему ¦ ¦ ¦ ¦
¦выручка (стоимость реализованных¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров по цене комитента плюс ¦ ¦ ¦ ¦
¦половина дополнительной выгоды) ¦ ¦ ¦ ¦
¦за вычетом налога с продаж, сумм¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного вознаграждения, ¦ ¦ ¦ ¦
¦возмещения расходов и стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенного по поручению ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитента оборудования: ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 512 000 руб. + 150 000 руб. -¦ ¦ ¦ ¦
¦72 000 руб. - 144 000 руб. - ¦ ¦ ¦ ¦
¦6000 руб. - 96 000 руб. - ¦ ¦ ¦ ¦
¦120 000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦21. Начислен НДС у комиссионера ¦ 90 ¦ 68 ¦ 50 000 ¦
¦с величины комиссионного ¦(субсчет¦(субсчет¦ ¦
¦вознаграждения и дополнительной ¦"НДС") ¦"Расчеты¦ ¦
¦выгоды ¦ ¦по НДС")¦ ¦
¦((144 000 руб. + 6000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦150 000 руб.) : 1,2 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦22. Списаны расходы комиссионера¦ 90 ¦ 20, 26 ¦ 59 000 ¦
¦в отчетном периоде ¦(субсчет¦ ¦ ¦
¦ ¦"Себе- ¦ ¦ ¦
¦ ¦стои- ¦ ¦ ¦
¦ ¦мость ¦ ¦ ¦
¦ ¦продаж")¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦23. Прибыль комиссионера от ¦ 90 ¦ 99 ¦ 191 000 ¦
¦посреднической деятельности за ¦(субсчет¦ ¦ ¦
¦отчетный период ¦"При- ¦ ¦ ¦
¦(144 000 руб. + 150 000 руб. + ¦быль / ¦ ¦ ¦
¦6000 руб. - 50 000 руб. - ¦убыток ¦ ¦ ¦
¦59 000 руб.) ¦от ¦ ¦ ¦
¦ ¦продаж")¦ ¦ ¦
+--------------------------------+--------+--------+-------------+
¦24. Перечислен в бюджет в ¦ 68 ¦ 51 ¦ 50 000 ¦
¦установленный срок НДС по ¦(субсчет¦ ¦ ¦
¦реализованным услугам ¦"Расчеты¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС")¦ ¦ ¦
L--------------------------------+--------+--------+--------------

Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации товаров, комитентом ему не возмещаются. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений заказчика (комитента). В этом случае отражение в учете подобных операций должно производиться следующим образом:

Таблица 2

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

  1. Комиссионером произведены

дополнительные (транспортные)

расходы, связанные с исполнением

договора комиссии (за минусом

НДС)

(96 000 руб. - 16 000 руб.)

20

60

80 000

  1. Отражен в учете НДС,

подлежащий уплате транспортной



организации

19

60

16 000

  1. Произведена оплата услуг

транспортной организации

60

51



96 000

  1. Комиссионером принят к зачету

в качестве налогового вычета

НДС, уплаченный за транспортные

услуги

68

(субсчет

"Расчеты



по НДС")

19

16 000

Как уже отмечалось выше, все расчеты за реализованные товары могут производиться и через счета комитента. В бухгалтерском учете комиссионера в этом случае будет отражаться только поступление комиссионного вознаграждения.

Пример 2. На основании договора комиссии организация - заказчик (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) найти покупателя для реализации товара комитента. При этом отгрузка товара производится со склада последнего, а все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов и т.п.) осуществляются через расчетный счет комитента.

За оказанные услуги комитент обязан перечислить комиссионеру вознаграждение в размере 10% величины выручки (включая НДС). Товары при этом должны реализовываться только по ценам комитента.



За отчетный период с помощью комиссионера (на основании его отчета) реализовано товаров комитента на сумму 2 400 000 руб. (в том числе НДС 400 000 руб.).

Момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен учетной политикой комиссионера "по оплате".

В целях бухгалтерского учета комиссионер применяет следующие субсчета к счету 76:

76 "Расчеты с комитентом";

76 "Расчеты по НДС".

Таблица 3

Содержание операции



Дебет

Кредит

Сумма, руб.

  1. Начислено вознаграждение

комиссионеру согласно акту об

оказании услуг и отчету

комиссионера

(2 400 000 руб. х 10%)

76

(субсчет

"Расчеты

с

комитен-

том")

90

(субсчет

"Выруч-

ка")

240 000

  1. Начислен НДС с комиссионного

вознаграждения

(240 000 руб. : 1,2 х 20%)

90

(субсчет

"НДС")

76

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

40 000

  1. Прибыль от оказания

посреднических услуг

(240 000 руб. - 40 000 руб.)

90

(субсчет

"При-

быль /

убыток

от

продаж")

99

200 000

  1. На счет комиссионера

поступило вознаграждение от

комитента

51

76

(субсчет

"Расчеты

с

комитен-

том")

240 000

  1. Начислен НДС для расчета с

бюджетом

76

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

40 000

3.2. Бухгалтерский учет у заказчика (комитента)

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что учет товаров, переданных на реализацию по договору комиссии (или иным посредническим договорам), производится на счете 45 "Товары отгруженные" по их балансовой стоимости.

Однако для отражения прочих посреднических операций целесообразно использовать тот же счет 76, открыв к нему субсчета в разрезе отдельных операций, например:

76-1 "Расчеты с комиссионером по реализации товаров (работ, услуг)";

76-2 "Расчеты с комиссионером по приобретенному имуществу";

76-3 "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению";

76-4 "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с комиссионером по налогу с продаж";

76 "Расчеты по НДС" (если у комитента момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен его учетной политикой в целях налогообложения "по оплате").

Затраты комитента по оплате вознаграждения посредникам, связанные с реализацией товаров, а также суммы возмещаемых комиссионеру расходов относятся на счет 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Рассмотрим примеры отражения подобных операций в бухгалтерском учете комитента в двух вариантах: 1) если расчеты по посредническим операциям ведутся через комиссионера; 2) если такие расчеты осуществляются самим комитентом.

Пример 3. 1. Расчеты по посредническим операциям ведутся через комиссионера:

Воспользуемся данными примера 1 с небольшими добавлениями.

На реализацию комитент отправил товары собственного производства (готовую продукцию). Себестоимость продукции, переданной комиссионеру, составляет 1 700 000 руб.

Себестоимость продукции (товаров), реализованных комиссионером за отчетный период, составила 1 000 000 руб.

Учетной политикой комитента для целей налогообложения установлены следующие положения:

Для наглядности и удобства расчетов предположим, что налогообложение всей реализованной продукции производится по ставке 20%.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 4

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

  1. Переданы на реализацию товары

(продукция) комиссионеру

45

43

1 700 000

  1. Отражена реализация товаров

(на основании данных отчета

комиссионера)

(1 512 000 руб. + 315 000 руб.)

76-1

90

(субсчет

"Выруч-

ка")

1 827 000

  1. Начислен налог с продаж (по

данным отчета)

(72 000 руб. + 15 000 руб.)

90

(субсчет

"Налог с

продаж")

68

(субсчет

"Расчеты

по

налогу с

продаж")

87 000

  1. Налог с продаж уплачен в

бюджет за комитента налоговым

агентом (комиссионером) (на

основании отчета и документов о

перечислении в бюджет налога с

продаж)

68

(субсчет

"Расчеты

по

налогу с

продаж")

76-5

87 000

  1. На сумму удержанного

комиссионером налога с продаж

уменьшена задолженность

посредника перед комитентом

76-5

76-1

87 000

  1. Начислен НДС по реализованным

товарам <*>

((1 827 000 руб. -

87 000 руб.) : 1,2 х 20%)

90

(субсчет

"НДС")

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

290 000

  1. Списана себестоимость

реализованной продукции

90

(субсчет

"Себе-

стои-

мость

продаж")

45

1 000 000

  1. Начислено вознаграждение

комиссионеру за реализацию

продукции комитента (включая

половину дополнительной выгоды)

(на основании отчета и акта об

оказании услуг)

(144 000 руб. + 150 000 руб.)

44

19

76-3

76-3

245 000

<**>

49 000

<**>
  1. Вознаграждение выплачено

комиссионеру путем удержания из

сумм, причитающихся к

перечислению комитенту

(144 000 руб. + 150 000 руб.)

76-3

76-1

294 000

  1. НДС, уплаченный комиссионеру

за услуги, принят к зачету в

качестве налогового вычета

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

19

49 000

  1. Отражены в учете расходы,

подлежащие возмещению

комиссионеру (отнесены на

расходы комитента без учета НДС)

(96 000 руб. - 16 000 руб.)

44

76-4

80 000

  1. Отражен в учете НДС,

подлежащий перечислению

комиссионеру вместе с

возмещаемыми расходами

19

76-4

16 000

  1. Возмещаемые расходы удержаны

комиссионером за счет сумм,

причитающихся к оплате комитенту

76-4

76-1

96 000

  1. Принят к зачету НДС,

уплаченный по возмещаемым

расходам

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

19

16 000

  1. Расходы комитента, связанные

с реализацией продукции,

списываются на себестоимость

продаж

(245 000 руб. + 80 000 руб.)

90

(субсчет

"Себе-

стои-

мость

продаж")

44

325 000

  1. Прибыль от реализации

товаров в отчетном периоде

(1 827 000 руб. - 87 000 руб. -

290 000 руб. - 1 000 000 руб. -

325 000 руб.)

90

(субсчет

"При-

быль /

убыток

от

продаж")

99

125 000

  1. Приобретено комиссионером

оборудование по поручению и за

счет комитента (стоимость

оборудования удержана из выручки

комитента) (на основании отчета)

76-2

76-1

120 000

  1. Оприходовано полученное от

комиссионера оборудование (без

учета НДС)

(120 000 руб. - 20 000 руб.)

08

76-2

100 000

  1. Отражен в учете НДС по

приобретенному оборудованию

19

76-2

20 000

  1. Принят к зачету в качестве

налогового вычета НДС,

уплаченный по приобретенному

оборудованию <***>

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

19

20 000

  1. Начисленное вознаграждение

комиссионеру за приобретение

оборудования удержано им из

выручки комитента

76-3

76-1

6 000

  1. Сумма вознаграждения

комиссионеру за приобретение

оборудования отнесена на

фактические затраты по

формированию его первоначальной

стоимости (без учета НДС)

(6000 руб. - 1000 руб.)

08

76-3

5 000

  1. Отражен в учете НДС по

вознаграждению комиссионера

19

76-3

1 000

  1. Принят к зачету в качестве

налогового вычета НДС,

уплаченный комиссионеру за

услуги

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

19

1 000

  1. Получена от комиссионера

сумма выручки за минусом налога

с продаж, комиссионного

вознаграждения и возмещаемых

расходов

(1 827 000 руб. - 87 000 руб. -

294 000 руб. - 6000 руб. -

96 000 руб. - 120 000 руб.)

51

76-1

1 224 000

  1. Перечислен в установленный

срок в бюджет НДС за минусом

налоговых вычетов

(290 000 руб. - 49 000 руб. -

16 000 руб. - 20 000 руб. -

1000 руб.)

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

51

204 000

<*> Поскольку оплата за реализованные товары комитента уже поступила комиссионеру на дату представления отчета, комитет должен произвести начисление НДС для расчета с бюджетом в отчетном периоде (п.2 ст.167 части второй НК РФ).
<**> Расчет НДС в данном примере осуществлен арифметическим способом:
  1. НДС = (144 000 руб. + 150 000 руб.) : 1,2 х 20% = 49 000 руб.;
  2. величина вознаграждения без учета НДС: 144 000 руб. + 150 000 руб. - 49 000 руб.

Однако организация - заказчик (в нашем случае - комитент) эти суммы отражает на основании выставленных ей комиссионером счетов - фактур.

<***> По основным средствам НДС принимается к зачету в качестве налогового вычета сразу же после оплаты расходов по его приобретению поставщику, за исключением объектов строительства и подлежащих монтажу. В последнем случае НДС принимается к зачету только после завершения всех работ и принятия объекта к эксплуатации (п.5 ст.172 части второй НК РФ).

Пример 4. 2. Расчеты по посредническим операциям ведутся самим комитентом:

На основании договора комиссии организация - заказчик (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) найти покупателя для реализации своей продукции. При этом отгрузка товара производится со склада комитента. Все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов и т.п.) осуществляется также через самого комитента.

За оказанные услуги комитент обязан перечислить комиссионеру вознаграждение в размере 10% величины выручки (включая НДС). Товары при этом должны реализовываться только по ценам комитента.

За отчетный период с помощью комиссионера (на основании его отчета) реализовано товаров комитента сторонним организациям на сумму 2 400 000 руб. (в том числе НДС 400 000 руб.). Себестоимость реализованной продукции составляет 1 700 000 руб.

Момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен учетной политикой комитента "по оплате".

Таблица 5

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

  1. Реализовано товаров

(продукции) комитента за

отчетный период (по отчету

комиссионера и данным самого

комитента)

62

90

(субсчет

"Выруч-

ка")

2 400 000

  1. Начислен НДС по реализованным

товарам

90

(субсчет

"НДС")

76

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

400 000

  1. Списана себестоимость

реализованной продукции

90

(субсчет

"Себе-

стои-

мость

продаж")

43

1 700 000

  1. Начислено вознаграждение

комиссионеру (без учета НДС)

((2 400 000 руб. х 10%) -

(2 400 000 руб. х 10%) : 1,2 х

20%)

44

76-3

или

60

200 000

  1. Отражен в учете НДС с

комиссионного вознаграждения

(240 000 руб. : 1,2 х 20%)

19

76-3

или

60

40 000

  1. Перечислено вознаграждение

комиссионеру

76-3

или

60

51

240 000

  1. Принят к зачету в качестве

налогового вычета НДС по

комиссионному вознаграждению

68

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

19

40 000

  1. Расходы на продажу списаны на

себестоимость продаж

90

(субсчет

"Расчеты

по НДС")

44

200 000

  1. Прибыль от реализации товаров

(2 400 000 руб. - 400 000 руб. -

1 700 000 руб. - 200 000 руб.)

90

(субсчет

"При-

быль /

убыток

от

продаж")

99

100 000