Мудрый Экономист

Налог с продаж. Особенности применения

"Финансы", N 10, 2002

Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" часть вторая Налогового кодекса дополнена новой главой - гл.27 "Налог с продаж".

Нормы этой главы введены в действие с 1 января 2002 г., практика их применения уже начала складываться. Тем не менее, хотя судебные решения по нормам данной главы пока не принимались, многие из них могут быть оспорены в судебном порядке, а применение некоторых из них напрямую будет зависеть от актов, принимаемых арбитражными судами.

С введением в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж не взимаются 17 налогов и сборов.

Следует отметить, что гл.27 "Налог с продаж" части второй Налогового кодекса РФ утрачивает силу с 1 января 2004 г.

Налог с продаж как разновидность косвенных налогов тем не менее не имеет целого ряда признаков косвенных налогов. Так, не предусмотрен порядок зачета или возврата налога, отсутствует система налоговых вычетов, невозможно при наличии определенных обстоятельств отнести и использовать суммы налога при формировании финансовых результатов. Кроме того, налог с продаж не является справедливым налогом - в основном его плательщиками и фактическими "донорами" являются физические лица, которые при покупке товаров (работ, услуг) используют наличные деньги. Юридические лица, а также индивидуальные предприниматели не участвуют в формировании бюджетов регионов, куда направляется налог с продаж.

Как указано в ст.3 части первой НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. При этом налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Этим требованиям налог с продаж не отвечает, а его целесообразность вызывает достаточно сильные сомнения.

Тем не менее для пополнения бюджетов субъектов РФ данный налог решено было ввести и закрепить его положения в части второй НК РФ. В целом, при наличии ряда технических и логических неувязок (например, нет четкого закрепления индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков налога, отсутствует порядок уплаты налога в месте нахождения обособленных подразделений в случае невозможности установления сумм налога, подлежащих уплате), рассматриваемая глава имеет стройную структуру, содержит небольшое количество статей и достаточно проста в применении.

Подразумевая отмену данного налога с 01.01.2004, Правительство РФ, и это справедливо, считает нецелесообразным вносить изменения в только что принятый закон, имеющий непродолжительный период своего действия. Это, прежде всего, вызывает справедливое недоверие со стороны налогоплательщиков к налогу, порождает "правовой нигилизм", что отрицательно сказывается на исчислении и уплате налога, его поступлениях в бюджет.

При применении гл.27 НК РФ "Налог с продаж" необходимо учитывать следующие особенности.

Устанавливая налог с продаж на своей территории, все субъекты РФ не могут устанавливать дополнительные требования и нормы, которые не установлены гл.27 Кодекса.

Уплата налога с продаж на территориях субъектов должна осуществляться только с момента вступления в силу соответствующего закона, до этого срока ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налога. При этом сам налог с продаж должен вводиться только законами, а не указами, постановлениями регионального правительства и иными подзаконными нормативными правовыми актами. Это требование вытекает из положений пп.4 п.2 ст.1 Кодекса, согласно которому законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с Налоговым кодексом.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.56 части первой НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Главой 27 Кодекса утвержден перечень операций, не подлежащих обложению налогом с продаж, и установлено право субъектов РФ утверждать размер ставки налога.

Так, например, в соответствии со ст.353 Кодекса налоговая ставка по налогу с продаж устанавливается законами субъектов РФ в размере не выше 5%. При этом установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в пределах установленной налоговой ставки, а также установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг), не допускается.

Учитывая изложенное, устанавливать льготы по налогу с продаж в отношении отдельных категорий налогоплательщиков законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации право не предоставлено.

Необходимо отметить, что согласно ст.12 Кодекса региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые данным Кодексом и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с данным Кодексом законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Кодексом. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Другими словами, п.3 ст.12 позволяет законодательным (представительным) органам субъектов РФ при установлении регионального налога также устанавливать налоговые льготы. Однако в соответствии со ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" данная статья Кодекса вводится в действие только со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". То есть до установления в законе точной даты введения в действие ст.12 Кодекса она применяться не может.

Относительно порядка и срока уплаты налога, а также формы отчетности по данному налогу необходимо иметь в виду, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ также должны соблюдать требования Налогового кодекса.

Согласно ст.57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Это означает, что если в законе соответствующего субъекта РФ отсутствует указание на срок или дату уплаты налога, в том числе авансовых платежей, то сама обязанность по уплате налога не может считаться установленной. Устанавливая порядок уплаты налога, в законе в обязательном порядке должны содержаться сведения о дате осуществления операции по реализации товаров (работ, услуг), авансовых платежах, месте уплаты налога, налоговой декларации. При этом налоговая декларация обязательно должна содержать сведения, определенные ст.80 Кодекса.

Главой определен круг субъектов - плательщиков налога с продаж. Налогоплательщиками - организациями в соответствии со ст.11 Кодекса являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Индивидуальными предпринимателями соответственно являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Это означает, что в любом случае, помимо уплаты иных налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, лица, не зарегистрированные в регистрационных органах как индивидуальные предприниматели, при реализации товаров (работ, услуг), закрепленных в гл.27 Кодекса, обязаны также исчислить и уплатить налог с продаж.

Глава регулирует правоотношения, связанные с местом реализации товаров (работ, услуг). В ситуации, когда налог с продаж введен на территории одного субъекта Российской Федерации, в котором зарегистрирован налогоплательщик, но при реализации товаров (работ, услуг) этим налогоплательщиком в ином субъекте, на территории которого не введен налог с продаж, операции по реализации этих объектов не будут облагаться налогом с продаж.

Пунктом 2 ст.354 Кодекса закреплено, что налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Кодексом. Хочется отметить, что это правило является универсальным и не подлежит расширительному толкованию.

При определении понятия "реализация товаров (работ, услуг)" необходимо принимать во внимание положения ст.39 Кодекса, при этом частью первой Кодекса закрепляется перечень операций, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг (в том числе и по налогу с продаж).

В том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, предусмотренные ст.ст.39 и 350 Кодекса, то, соответственно, обязанности по исчислению и уплате налога у него не возникнет.

Несмотря на то что в рассматриваемой главе не нашли отражение положения, касающиеся порядка уплаты налога с продаж участниками договора простого товарищества, в случае осуществления реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) обязанность по уплате налога с продаж должна исполняться в общем порядке. При этом необходимо отметить, данный вопрос участники совместной деятельности должны определить самостоятельно. При возникновении объектов налогообложения в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате налогов возникают у каждого участника исходя из установленной договором его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. При этом участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налогов через одного уполномоченного ими участника простого товарищества (уполномоченного представителя).

Не у всех налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате налога с продаж.

В соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, плательщиками налога с продаж не являются.

Относительно индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности означает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Замены налога с продаж по индивидуальным предпринимателям в данном случае не предусматривается.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, не освобождаются от уплаты налога с продаж.

Согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные ст.ст.19 - 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением закрытого перечня налогов.

Налог с продаж установлен ст.20 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в действующей редакции) и в состав исключений из перечня налогов, подлежащих уплате со дня введения в действие данного налога на территории субъектов РФ, не входит.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, плательщиками налога с продаж не являются.

Для целей налогообложения Кодексом определяется, что физические лица - это только граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Специально в отдельную от физических лиц группу выделяются индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица. В соответствии с Кодексом индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Также Кодексом выделяются и отдельные категории физических лиц, например устанавливается категория "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации", - это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В соответствии со ст.349 части второй НК РФ устанавливается, что объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ. Таким образом, положения данной статьи распространяются только на физических лиц, индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, под действие данной статьи не подпадают.

Кроме того, в части второй Кодекса также подчеркивается терминологическое различие между понятиями "физические лица" и "индивидуальные предприниматели". Так, в соответствии со ст.235 Кодекса плательщиками единого социального налога признаются как индивидуальные предприниматели, так и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Иными словами, продажа товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям не облагается налогом с продаж. При этом необходимо отметить, что отсутствие объекта налогообложения по налогу с продаж будет только в том случае, если индивидуальный предприниматель покупает товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности. Подтверждением факта покупки товаров (работ, услуг) для осуществления предпринимательской деятельности может являться договор, заключенный в письменной форме. В качестве стороны по данному договору должен быть указан индивидуальный предприниматель, свидетельство о регистрации. В случае когда индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги) для собственного потребления, то есть выступает в договоре в качестве обычного физического лица, то объект по налогу с продаж возникает в общем порядке (поскольку нет доказательств его статуса как индивидуального предпринимателя). Лица, реализующие товары (работы, услуги) индивидуальным предпринимателям без налога с продаж, фиксируют в отчетных документах сведения о регистрации индивидуальных предпринимателей. Кроме того, объекта налогообложения не возникает также при реализации товаров (работ, услуг) организациям. В данном случае, как известно, товары (работы, услуги) могут приобретаться для организаций подотчетными лицами на подотчетные суммы. Здесь возникают аналогичные правоотношения - в случае если гражданин приобретает товары (работы, услуги) в магазине за наличный расчет в обычном порядке, то налог с продаж подлежит взиманию. Если при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет гражданин выступает в роли представителя организации, что подтверждается соответствующими документами (договор, доверенность), то налог с продаж не должен взиматься.

Также следует иметь в виду, что операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Одновременно ст.861 Гражданского кодекса РФ закрепляет, что расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. Согласно ст.862 данного Кодекса при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, п.3.1 Положения Центрального Банка РФ от 12.04.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" дает определение платежному поручению, в соответствии с которым платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке, а пп."а" п.3.2 определяет, что платежными поручениями могут производиться перечисления денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, использующим платежные поручения в качестве расчетного средства по оплате товаров (работ, услуг), не подпадают под действие ст.349 НК РФ и налогом с продаж не облагаются.

При рассмотрении положений статьи необходимо иметь в виду, что расчетной картой является банковская карта, выданная владельцу средств на банковском счете, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора между эмитентом и клиентом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и / или получения наличных денежных средств, а кредитной картой является банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора с эмитентом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и / или получения наличных денежных средств.

Объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае осуществления расчетов либо наличными денежными средствами, либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Кроме того, могут складываться ситуации, при которых не вполне понятно, кто является плательщиком налога с продаж. Например, должны ли организации выделять и перечислять налог с продаж с сумм междугородных телефонных переговоров сотрудников, которые носят личный характер, если те вносят оплату в кассу предприятия наличными деньгами?

В данном случае необходимо иметь в виду, что организация оплачивает услуги за телефонные переговоры в безналичном порядке, что, в соответствии со ст.349 Кодекса, не подлежит обложению налогом с продаж. Дальнейшие взаимоотношения организаций с сотрудниками (оплата денег в кассу и т.д.) для исчисления и уплаты налога с продаж не имеют значения, поскольку юридически и фактически услуга предоставляется самой организации (так как переговоры осуществляются с ее телефонов), а не физическим лицам (не с их личных телефонов).

Главой закрепляется закрытый перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения. Законодателем установлено, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ не вправе дополнять данный список иными видами товаров (работ, услуг).

При введении в действие законов субъектов РФ о налоге с продаж в целях унификации применения норм статьи следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.

Требование раздельного учета налогоплательщиками операций, подлежащих обложению налогом с продаж и не подлежащих обложению этим налогом, должно неукоснительно выполняться налогоплательщиками.

Как указано в главе, не подлежат налогообложению операции по реализации физическим лицам зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг. В соответствии со ст.130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимому имуществу также относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Ценными бумагами являются государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

К услугам, оказываемым кредитными организациями, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг относятся услуги, которые оказывают эти организации, но при этом данные услуги должны быть поименованы в выдаваемой им лицензии.

В том случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Без осуществления раздельного учета операций, а также без подтверждения их соответствующими документами они будут приниматься налоговыми органами как операции, подлежащие налогообложению.

При определении налоговой базы по налогу с продаж необходимо иметь в виду, что при определении цены товаров (работ, услуг) существует ряд ограничений при установлении стоимости этих товаров (работ, услуг). Данные ограничения учитываются налоговыми органами при осуществлении проверок.

При применении норм главы могут возникать вопросы определения налоговых ставок в том случае, если, например, налогоплательщики расположены в разных субъектах РФ, но при этом ставка налога с продаж у них различна (например, 5% и 3%). В данном случае необходимо иметь в виду, что будет применяться ставка налога, установленная в месте реализации товара (работы, услуги). Местом реализации товара в законодательстве признается место перехода права собственности на товар.

В соответствии с главой датой реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога с продаж является наиболее ранняя из следующих дат:

Это означает, что обязанность по начислению налога с продаж возникает как в момент оплаты, так и в момент передачи товаров (работ, услуг) в зависимости от того, какая из названных дат наступит раньше.

Говоря о месте уплаты налога, стоит отметить, что налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку реализацией товаров признается передача права собственности, то местом осуществления операции по реализации товара можно считать место перехода права собственности на указанный товар. Таким образом, налог подлежит уплате по месту перехода права собственности на товар. Право собственности по положениям, закрепленным в Гражданском кодексе РФ, переходит к другому лицу в момент подписания договора, если договором не установлено иное. В договоре, как правило, устанавливаются различные отлагательные условия перехода права собственности. Например, условия перехода права собственности в связи с наступлением определенной даты, с перемещением имущества, с оплатой, с поступлением денег на расчетный счет, с наличием определенного качества товаров и т.д.

Реализацией работ признается передача результатов выполненных работ. Следовательно, местом осуществления операции по реализации работ можно считать место передачи результатов указанных работ.

Реализацией услуг признается их оказание. Следовательно, местом осуществления операции по реализации услуг можно считать место их фактического оказания.

Возникновение обязанности по уплате налога с продаж не связывается с местом государственной регистрации или местом постановки на налоговый учет налогоплательщика.

Кроме того, предусмотрен порядок исчисления налога с продаж при реализации товаров по договорам комиссии (поручения, агентским договорам). Так, в зависимости от условий заключенного договора комиссии (поручения, агентского договора) обязанность по уплате налога с продаж возлагается либо на комиссионера (поверенного, агента), либо на комитента (доверителя, принципа). Таким образом, согласно данной норме исключается возможность двойного обложения налогом с продаж товаров, реализуемых в рамках договоров комиссии (поручения, агентских договоров).

Организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивают налог на территории субъекта РФ, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг). Эта норма посвящена математическому определению сумм налога, подлежащего по месту уплаты обособленного подразделения.

Однако могут возникать ситуации, при которых налогоплательщикам достаточно трудно определить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ. Видится, что в данной ситуации организации могут вычислять среднюю арифметическую сумму, приходящуюся на обособленное подразделение в течение нескольких предшествующих налоговых периодов (при этом сумма не может быть заниженной).

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора. Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Конституционный Суд РФ полагает, что употребление неконкретных формулировок, например "ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 процентов", некорректно, поскольку допускает различное понимание (как включая 5%, но не более, так и менее 5%) и требует уточнения путем внесения изменения в данный Закон. Как видится, данное утверждение может относиться и к используемой формулировке "налоговая ставка устанавливается... не выше 5 процентов".

Сама конструкция налога с продаж как косвенного налога, при которой юридическим плательщиком является продавец, а фактически его уплата возлагается на потребителя, никак не учитывает соразмерность налога и платежеспособности и доходов населения, создает у граждан искаженное представление о механизме удорожания продуктов потребления и причинах обременения собственного состояния, не способствует развитию институтов контроля общества за финансовой деятельностью государства. Природа этого налога принципиально не позволяет также обеспечить возврат излишне уплаченных или незаконно взысканных платежей, что приводит к неосновательному обогащению государства.

Отмечается, что налог с продаж из-за его конструкции, структуры и механизма действия обладает такими "врожденными" недостатками, которые подвергают сомнению само его существование. Понимая это, Правительство РФ в своей программе предусматривает его отмену (с 01.01.2004). Таким образом, сложность и противоречивость самой природы налога с продаж позволяет сделать вывод о том, что этот институт вообще не может быть корректно урегулирован законодателем с учетом всех предъявляемых к нему конституционных принципов и требований и должен быть признан не соответствующим Конституции РФ.

Эти выводы также имеют значение с учетом положений гл.27 Кодекса, которая не предусматривает возмещения налога с продаж налогоплательщикам, что также не соответствует экономической природе косвенного налога.

Ведомственным документом, отражающим позицию налоговых органов на порядок взимания и исчисления налога с продаж, является Письмо МНС России от 29.04.2002 N ВГ-6-03/638@.

Данным Письмом подчеркивается, что при разработке законов о налоге с продаж субъектами Российской Федерации может и должен использоваться закрепленный в первой части Налогового кодекса принцип обратной силы норм, улучшающих положение налогоплательщиков. Так, если в законе субъекта Российской Федерации, принятом, например, в конце второго квартала 2002 г., будут установлены более льготные ставки по налогу, то они могут быть использованы с 1 января 2002 г.

Письмом доводится позиция налоговых органов о том, что реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, а также с использованием расчетных и кредитных банковских карт является объектом налогообложения по налогу с продаж. Как представляется, данная позиция не является правомерной по основаниям, указанным в комментариях к ст.349 Кодекса. Стоит отметить, что при рассмотрении официальных документов МНС России необходимо отметить, что в целях разъяснения применения норм налогового законодательства МНС России издает различные инструкции и приказы, которые имеют обязательную силу для нижестоящих налоговых органов. Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.4 части первой НК РФ МНС России, Минфин России, ГТК России, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Это означает, что нормы, содержащиеся в этих приказах, инструкциях и так далее, для налогоплательщиков не имеют императивного характера, за невыполнение требований этих документов не установлена ответственность. Кроме того, в том случае, если налогоплательщик обнаружит нарушение или оспаривание своих прав в данных актах, он имеет возможность использовать все средства как внесудебной, так и судебной защиты.

Письмом также подтверждается, что операции по реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет, а физическим лицам путем перечисления денежных средств со счетов в банках по их поручениям и поручениям индивидуальных предпринимателей налогом с продаж не облагаются.

Иных официальных разъяснений применения гл.27 Кодекса в настоящее время нет.

А.О.Диков

Советник налоговой службы РФ

II ранга

г. Москва