Мудрый Экономист

Инвестирование строительства: учет и налогообложение

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 2002

Инвесторы - это физические и юридические лица; объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица; государственные органы; органы местного самоуправления; иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы). Инвесторы осуществляют капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений.

Согласно Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями от 02.01.2000 N 22-ФЗ) источниками финансирования капитальных вложений являются собственные и (или) привлеченные средства инвесторов.

Собственные средства инвесторов формируются за счет результатов основной предпринимательской деятельности и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.

Привлеченные средства инвесторов состоят из заемных средств - кредитов банков, заемных средств других организаций, а также средств долевого участия в строительстве, средств бюджета и внебюджетных фондов и др.

Заемные средства инвесторы учитывают до их погашения (возврата) на соответствующих счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока их использования.

В соответствии со ст.6 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ инвесторы в целях совместного осуществления капитальных вложений объединяют собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов. Размеры финансирования (доли) каждого инвестора определяются в договоре (инвестиционном контракте), заключаемом между ними.

Средства организаций - дольщиков, полученные инвестором по договорам долевого участия в строительстве, учитываются им на счете 86 "Целевое финансирование" как дополнительные средства финансирования.

Инвестор в соответствии с инвестиционным контрактом, заключенным с заказчиком на выполнение функций заказчика, передает последнему средства на финансирование строительства, отражая в учете данную операцию следующей записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства", Кредит 51 "Расчетные счета".

Данной записью оформляются также операции, при которых инвестор по просьбе заказчика согласно его письмам перечисляет денежные средства третьим лицам - поставщикам материальных ресурсов и оборудования, проектным организациям за выполненные проектно - изыскательские работы, подрядным организациям за выполненные строительно - монтажные работы и т.д.

В соответствии со ст.ст.38 и 146 Налогового кодекса Российской Федерации средства на финансирование капитальных вложений не являются объектом обложения НДС. В случае передачи средств финансирования в виде имущества (материалов, строительных машин, механизмов и др.) данная операция не признается реализацией и также не облагается НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. При этом суммы налога, принятые ранее по данному имуществу к налоговым вычетам, подлежат восстановлению. Сумма восстановленного НДС включается в стоимость передаваемого имущества.

В процессе строительства возникает потребность в изменении первоначальных размеров долей инвесторов, состава инвесторов и т.д. На практике такие хозяйственные операции оформляются договорами уступки права требования согласно гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса Российской Федерации. Рассмотрим это на примере.

Согласно инвестиционному контракту на строительство жилого дома доли инвесторов составляют:

инвестор "А" - 60% (600 кв. м жилой площади);

инвестор "Б" - 40% (400 кв. м жилой площади).

Стоимость 1 кв. м жилой площади, принятая в сводном сметном расчете для определения стоимости и лимита финансирования строительства, составляет 15 000 руб.

Инвестор "А" уступает новому инвестору "В" право инвестирования строительства в размере 200 кв. м по цене 16 000 руб. за 1 кв. м (16 000 руб. х 200 кв. м = 3 200 000 руб.). В договоре уступки права требования указывается также номинальная стоимость доли инвестирования в сумме 3 000 000 руб. (15 000 руб. х 200 кв. м).

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) объектом обложения НДС признается передача имущественных прав, к которым согласно действующему законодательству, в частности, относятся:

права на использование изобретений, полезной модели, промышленного образца (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 с изменениями от 27.12.2000 и от 30.12.2001);

программы для ЭВМ или базы данных (Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

исключительные права автора на использование произведения в любой форме и любым способом (Закон Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

К документам, удостоверяющим имущественные права, относятся ценные бумаги. Согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 07.08.2001) ценные бумаги закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных форм и порядка.

Налоговые органы относят к имущественным правам также операции по исполнению договоров уступки права требования. Следовательно, в рассматриваемом примере продажная стоимость доли инвестирования с учетом НДС составит 3 840 000 руб.

Инвестор "А" отражает в учете данную операцию следующим образом:

а) Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором "В" по исполнению договора уступки права требования", Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 3 840 000 руб.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав включается в состав доходов организации;

б) Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 86 "Целевое финансирование" - 3 000 000 руб. - отражены расходы, связанные с реализацией имущественных прав согласно пп.1 п.1 ст.253 НК РФ, в размере номинальной стоимости уступаемой доли инвестирования;

в) Дебет 91-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 640 000 руб. - начислен НДС, выписан счет - фактура;

г) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 200 000 руб. - определен финансовый результат по сделке уступки права требования;

д) Дебет 51 "Расчетный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с инвестором "В" по исполнению договора уступки права требования" - 3 840 000 руб. - поступили денежные средства от инвестора "В".

Инвестор "В" приобретение права финансирования строительства в бухгалтерском учете отражает следующими записями:

Кредит 51 - 3 840 000 руб., Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором "А" по переданным средствам на финансирование строительства" - 3 000 000 руб.;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" - 200 000 руб.;

Дебет 91-3 "Налог на добавленную стоимость" - 640 000 руб.

Суммы уплаченного НДС к вычету не принимаются, поскольку не соблюдено требование п.2 ст.171 НК РФ, содержащего перечень приобретаемых товаров (работ, услуг), НДС по которым подлежит вычету. Для целей налогообложения прибыли данные суммы также не принимаются.

Убыток по сделке уступки права требования составляет 200 000 руб. Он включается согласно пп.7 п.2 ст.265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в состав внереализационных расходов инвестора в порядке, установленном ст.279 НК РФ.

Инвестор "В" может осуществить последующую передачу приобретенной им доли инвестирования, заключив с новым инвестором "Г" соответствующий договор уступки права требования. В этом случае налоговая база для исчисления НДС определяется согласно п.2 ст.155 НК РФ как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В целях налогообложения прибыли дальнейшая реализация права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется на основании п.3 ст.279 НК РФ как стоимость имущества, причитающегося организации при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Инвестор "В" отражает в учете данную операцию следующим образом:

а) Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором "Г" по исполнению договора уступки права требования", Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 4 080 000 руб.;

б) Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76 "Расчеты с инвестором "А" по исполнению договора уступки права требования" - 3 840 000 руб.;

в) Дебет 91-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 40 000 руб. ((4 080 000 - 3 840 000) х 20 : 120%) - выделен НДС;

г) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 200 000 руб. (4 080 000 - 3 840 000 - 40 000) - определен финансовый результат по сделке уступки права требования.

П.Соколов

ООО "Информбюро"