Мудрый Экономист

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

"Налоговый вестник", N 10, 2002

Порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной, установленный п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, практически совпадает с порядком, предусмотренным ст.266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Сумма резервов определяется и в бухгалтерском, и в налоговом учете по результатам проведенной инвентаризации.

Однако правила создания резервов, предусмотренные ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), отличаются от правил, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В отличие от правил бухгалтерского учета при создании резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения установлены два ограничения:

  1. ограничение по сроку возникновения сомнительного долга:
  1. ограничение величины создаваемого резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Учитывая, что правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, данные по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" не могут быть использованы.

В связи с этим для налогового учета необходимо разработать формы акта инвентаризации дебиторской задолженности и расчета резервов по сомнительным долгам.

Рассмотрим вариант таких форм и приведем пример создания и регулирования резервов на 30 июня 2002 г. и на 30 сентября 2002 г.

Согласно ст.266 НК РФ резерв создается по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи от фактической прибыли, производят инвентаризацию на конец каждого месяца.

Рассматриваемая в примере организация уплачивает авансовые платежи от фактической прибыли ежеквартально.

В табл. 1 представлен акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2002 г.

Таблица 1

Акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2002 года

 N 
п/п
Наи-
ме-
но-
ва-
ние
по-
ку-
па-
теля
(за-
каз-
чи-
ка)
   Номер  
и дата
договора
   Дата   
признания
дохода от
реализации
   Срок   
платежа по
договору
Обеспе- 
чение
  Просроченная  
дебиторская
задолженность на
конец отчетного
(налогового)
периода
   Сумма  
Коли-
чест-
во
дней
Вид
Сум-
ма
все-
го
в том
числе
сом-
ни-
тель-
ная
 1 
  2 
     3    
     4    
     5    
 6 
  7 
  8 
  9  
  10 
 1 
ЗАО 
"B"
N 3 от    
05.03.2002
20.03.2002
27.03.2002
 - 
  - 
1500
 1500
  95 
 2 
ЗАО 
"C"
N 5 от    
07.05.2002
14.05.2002
14.06.2002
 - 
  - 
 800
  800
  16 
Ито-
го
2300
 2300

Данные из этой таблицы переносятся в расчет создания резерва на 30 июня 2002 г., приведенный в табл. 2.

Таблица 2

Расчет резервов по сомнительным долгам на 30 июня 2002 года

Приложение к регистру налогового учета

"Внереализационные расходы (доходы)"

 N 
п/п
Наи- 
мено-
вание
поку-
пате-
ля
(за-
каз-
чика)
   Номер  
и дата
договора
 На начало отчетного 
квартала (месяца)
  На конец отчетного  
квартала (месяца)
  Регулирование 
резервов
  Просроченная  
задолженность
Сум-
ма
соз-
дан-
ного
ре-
зер-
ва
  Просроченная  
задолженность
Сумма
соз-
дан-
ного
ре-
зерва
увеличе-
ние
(расход)
(гр.11 -
гр.7)
умень- 
шение
(доход)
(гр.7 -
гр.11)
   Сумма  
Коли-
чест-
во
дней
   Сумма  
Коли-
чест-
во
дней
Все-
го
В том
числе
сом-
ни-
тель-
ная
Все-
го
В том
числе
сом-
ни-
тель-
ная
 1 
  2  
     3    
  4 
  5  
  6  
  7 
  8 
  9  
  10 
  11 
   12   
   13  
                               I. Создание резерва                                
 1 
ЗАО  
"В"
от        
05.03.2002
  - 
  -  
  -  
  - 
1500
 1500
  95 
 1500
  1500  
   -   
Итого
 1500
  1500  
                   II. Определение предельной величины резерва                    
 1 
Вы-  
ручка
от
реа-
лиза-
ции
     х    
  х 
  х  
  х  
  - 
  х 
  х  
  х  
12000
    х   
   х   
 2 
Пре- 
дель-
ная
вели-
чина
ре-
зерва
     х    
  х 
  х  
  х  
  - 
  х 
  х  
  х  
 1200
    х   
   х   
 3 
Сумма
ре-
зер-
ва,
при-
зна-
вае-
мая
рас-
ходом
     х    
  х 
  х  
  х  
  - 
  х 
  х  
  х  
 1200
  1200  
   -   

По результатам инвентаризации сумма резерва по сомнительному долгу могла составить 1500 тыс. руб.

Однако предельная величина резерва (10% от выручки) составила 1200 тыс. руб.

В связи с этим в регистр налогового учета "Внереализационные расходы" на 30 июня 2002 г. вносится сумма 1200 тыс. руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности на 30 сентября 2002 г. представлены в табл. 3.

Таблица 3

Акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 сентября 2002 года

 N 
п/п
Наи-
ме-
но-
ва-
ние
по-
ку-
па-
теля
(за-
каз-
чи-
ка)
   Номер  
и дата
договора
   Дата   
признания
дохода от
реализации
   Срок   
платежа по
договору
Обеспе- 
чение
  Просроченная  
дебиторская
задолженность на
конец отчетного
(налогового)
периода
   Сумма  
Коли-
чест-
во
дней
Вид
Сум-
ма
Все-
го
В том
числе
сом-
ни-
тель-
ная
 1 
  2 
     3    
     4    
     5    
 6 
  7 
  8 
  9  
  10 
 1 
ООО 
"С"
N 5 от    
07.05.2002
14.05.2002
14.06.2002
 - 
  - 
 800
  800
 108 
 2 
ООО 
"Д"
N 6 от    
20.07.2002
25.07.2002
01.08.2002
 - 
  - 
 400
  400
  60 
 3 
ГУП 
"N"
N 11 от   
10.09.2002
15.09.2002
20.09.2002
 - 
  - 
 500
  500
  10 
Ито-
го:
1700
 1700

В табл. 4 отражены суммы созданных (восстановленных) резервов по каждому должнику в динамике:

Таблица 4

Расчет резервов по сомнительным долгам на 30 сентября 2002 года

Приложение к регистру налогового учета

"Внереализационные расходы (доходы)"

 N 
п/п
Наи- 
мено-
вание
поку-
пате-
ля
(за-
каз-
чика)
   Номер  
и дата
договора
  На начало отчетного 
квартала (месяца)
  На конец отчетного  
квартала (месяца)
  Регулирование 
резервов
  Просроченная  
задолженность
Сумма
соз-
дан-
ного
ре-
зерва
  Просроченная  
задолженность
Сумма
соз-
дан-
ного
ре-
зерва
увеличе-
ние
(расход)
(гр.11 -
гр.7)
умень- 
шение
(доход)
(гр.7 -
гр.11)
   Сумма  
Коли-
чест-
во
дней
   Сумма  
Коли-
чест-
во
дней
Все-
го
В том
числе
сом-
ни-
тель-
ная
Все-
го
В том
числе
сом-
ни-
тель-
ная
 1 
  2  
     3    
  4 
  5  
  6  
  7  
  8 
  9  
  10 
  11 
   12   
   13  
                                  I. Создание резерва                              
 1 
ЗАО  
"В"
N 3       
05.03.2002
1500
 1500
  95 
 1500
  - 
  -  
  -  
  -  
    -   
  1500 
 2 
ООО  
"С"
N 5       
07.05.2002
 800
  800
  16 
  -  
 800
  800
 108 
 800 
   800  
   -   
 3 
ООО  
"Д"
N 6       
20.07.2002
  - 
  -  
  -  
  -  
 400
  400
  60 
 200 
   200  
   -   
 4 
ГУП  
"N"
N 11      
10.09.2002
  - 
  -  
  -  
  -  
 500
  500
  10 
  -  
    -   
   -   
Итого
2300
 2300
  х  
 1500
1700
 1700
  х  
 1000
    -   
   500 
                      II. Определение предельной величины резерва                  
 1 
Вы-  
ручка
от
реа-
лиза-
ции
     х    
  х 
  х  
  х  
12000
  х 
  х  
  х  
23000
    х   
   х   
 2 
Пре- 
дель-
ная
вели-
чина
ре-
зерва
(10%
от
вы-
руч-
ки)
     х    
  х 
  х  
  х  
 1200
  х 
  х  
  х  
 2300
    х   
   х   
 3 
Сумма
ре-
зер-
ва,
приз-
нава-
емого
рас-
ходом
     х    
  х 
  х  
  х  
 1200
  х 
  х  
  х  
 1000
    х   
   200 

По сравнению с первым полугодием сумма созданного резерва на 30 сентября 2002 г. уменьшилась на 200 тыс. руб.

Вышеуказанная сумма включается в регистр налогового учета "Внереализационные доходы" за 9 месяцев 2002 г.

В регистре "Внереализационные расходы" за 9 месяцев остается сумма 1200 руб.

Разница между внереализационными доходами и расходами равна остатку резерва на 30 сентября 2002 г. - 1000 руб.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) дебиторская задолженность, включенная в доходы от реализации "переходного" периода, в расчете резервов по сомнительным долгам не участвует.

Это относится только к организациям, которые до 1 января 2002 г. определяли выручку для целей налогообложения по мере оплаты, а с 1 января 2002 г. применяют метод начисления.

Для организаций, которые до 1 января 2002 г. определяли выручку для целей налогообложения по мере отгрузки, а с 1 января 2002 г. применяют метод начисления, возможны две ситуации.

Ситуация первая. До 1 января 2002 г. резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не создавался, соответственно, он не мог быть создан и для целей налогообложения.

В этом случае организация может создавать резерв для целей налогообложения по всей дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода.

Ситуация вторая. До 1 января 2002 г. резерв создавался в бухгалтерском учете и учитывался для целей налогообложения.

В этом случае по результатам инвентаризации производится регулирование резерва (увеличение или уменьшение) на конец отчетного (налогового) периода.

В заключение постараемся ответить на один спорный вопрос, связанный с созданием резерва по сомнительным долгам: можно ли создать резерв под выданные авансы?

При отсутствии официальной позиции налоговых органов автор излагает свое мнение по данному вопросу.

Согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Однако в соответствии с п.7 ст.265 НК РФ резерв на формирование резервов по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов создается организациями, применяющими для учета доходов и расходов метод начисления.

В соответствии со ст.ст.251 и 270 НК РФ авансы полученные (выданные) доходами (расходами) не признаются.

В связи с этим резерв по сомнительным долгам можно создать под дебиторскую задолженность, возникшую у организации в связи с реализацией товаров (работ, услуг), выручка от которой признана доходом.