Мудрый Экономист

Налогообложение доходов, полученных Российской организацией от источников за пределами Российской Федерации

"Финансовая газета", N 37, 2002

Необходимо отметить, что согласно п.1 ст.275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл.25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, если у Российской Федерации с государством - источником дивидендов отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, а дивиденды, полученные российской организацией, подлежат налогообложению в соответствии с национальным законодательством государства - источника или по существующему соглашению дивиденды подлежат обложению исключительно в государстве - источнике их возникновения, то налог, уплаченный с дивидендов, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации не подлежит, и, следовательно, декларацию подавать не имеет смысла.

Так как в п.1 ст.275 НК РФ речь идет только о дивидендах, а в ст.311 НК РФ возможность зачета удержанного (уплаченного) за пределами Российской Федерации налога не ставится в зависимость от наличия или отсутствия действующего соглашения, налоги, аналогичные российскому налогу на прибыль, удержанные (уплаченные) в иностранных государствах с других видов доходов, могут быть зачтены при исчислении налога на прибыль в Российской Федерации.

В тех случаях, когда доходы возникают в одном иностранном государстве (государство - источник возникновения дохода), а выплачиваются в другом (государство - источник выплаты дохода), применяется соглашение, заключенное Российской Федерацией с государством - источником возникновения дохода. В соответствующих полях декларации указывается именно это государство.

Если по каким-либо причинам организация не нуждается в зачете налога (например, налог вообще не был уплачен в соответствии с положениями соглашения с государством - источником дохода или по национальному законодательству государства - источника дохода существует та или иная льгота, под которую подпадают доходы, полученные российской организацией), то декларацию подавать не нужно.

Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. В отличие от декларации по налогу на прибыль декларация заполняется не нарастающим итогом. Налоговый период (отчетный период) по налогу на прибыль в Российской Федерации может не совпадать с налоговым периодом по аналогичному налогу в государстве - источнике дохода. Поэтому для удобства налогоплательщика декларация может быть подана в любом отчетном (налоговом) периоде одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль, но только после уплаты налога на прибыль в Российской Федерации с полученных из-за границы доходов. Декларация может быть представлена в налоговый орган сразу за несколько отчетных периодов.

Например, российская организация имеет филиал во Вьетнаме. С прибыли, полученной вьетнамским филиалом, уплачен налог по ставке 32% по итогам деятельности этого филиала за I квартал 2002 г. Российская организация должна включить доход, полученный филиалом во Вьетнаме, в общую сумму дохода и отразить ее по строке 010 Расчета налога на прибыль организаций декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации за I квартал 2002 г. и уплатить налог, в том числе и с прибыли, полученной во Вьетнаме. При подаче декларации по налогу на прибыль во II квартале 2002 г. организация имеет право подать в налоговый орган также и декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, в целях получения зачета налога, уплаченного во Вьетнаме.

Согласно п.3 ст.311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации:

для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;

для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

В целях получения зачета к декларации прилагаются следующие документы:

копия декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации за период, в котором был получен доход от источников за пределами Российской Федерации;

в случае получения дохода от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании у источника выплаты налога. Такой документ должен быть представлен с нотариально заверенным переводом на русский язык;

в случае получения дохода от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, - копия декларации по аналогичному налогу, уплаченному в иностранном государстве.

Заполнять декларацию и представлять ее в налоговые органы можно как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Для удобства налогоплательщика и налоговых органов введены коды всех показателей декларации. Все стоимостные показатели в декларации указываются в рублях в пересчете по курсу Банка России в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Декларация включает титульный лист и листы разд.I - IV. Титульный лист и разд.IV заполняются при представлении декларации в обязательном порядке, а листы разд.I - III заполняются в зависимости от наличия сведений, подлежащих включению в декларацию. К декларации могут прилагаться добавочные листы к разд.I - III.

К декларации приложены перечни кодов доходов, расходов и видов деятельности (Приложения N N 1, 2 и 3 соответственно). Перечни составлены в соответствии с положениями НК РФ с учетом специфики декларации. Кодировка видов доходов, не связанных с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство, дана в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения. Виды деятельности кодированы с учетом общероссийской классификации видов деятельности (укрупненно).

Порядок заполнения декларации следующий:

если налогоплательщик получает доходы только от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, то заполняются титульный лист и столько листов разд.I декларации, сколько лиц выплачивает доходы налогоплательщику, остальные разделы не заполняются и в налоговый орган не направляются;

если налогоплательщик получает доходы только от постоянного представительства (или нескольких представительств), то заполняется титульный лист, по каждому представительству заполняются строки 010 - 090 (один раз) и строка 100 разд.II на необходимом количестве листов, необходимое количество листов разд.III, затем лист разд.IV;

если налогоплательщик получает доходы и от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, и от деятельности обособленных подразделений, то заполняются все разделы декларации.

Общая формула комплектации декларации: титульный лист + листы разд.I (по числу лиц, выплачивающих доход) + листы разд.II, строки 010 - 090 (по числу постоянных представительств и видов деятельности, ими осуществляемых) + листы разд.II, строка 100 (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы разд.III (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы разд.IV (по числу постоянных представительств).

Раздел I декларации содержит сведения о доходах, не связанных с деятельностью постоянного представительства российской организации в иностранном государстве. К таким доходам относятся, в частности, доходы от долевого участия (дивиденды), проценты, доходы от использования авторских прав, доходы от международных перевозок, доходы от выступлений творческих коллективов и др. Такие доходы могут выплачиваться в иностранном государстве как юридическими, так и физическими лицами. Как правило, налоги с доходов, указываемых в разд.I, удерживаются источником выплаты (лицом, выплачивающим доход) и лишь в исключительных случаях уплачиваются организацией самостоятельно.

В строке 070 разд.I указываются виды доходов, соответствующие им коды согласно Перечню доходов (коды начиная с 20 000), общая сумма дохода. Обязательно указываются сведения о налоге, удержанном в иностранном государстве.

Если декларация представляется сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы перечисляются последовательно в хронологическом порядке. Например, декларация подается за два квартала 2002 г. по процентам и доходам от международных перевозок. В графе 2 строки 070 по первой позиции отражаются проценты, полученные в I квартале 2002 г., затем - полученные в том же периоде доходы от международных перевозок, затем - проценты, полученные во II квартале 2002 г., затем - доходы от международных перевозок во II квартале 2002 г.

Если организация осуществляла деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства, и при этом по соглашению налог удерживаться не должен был, но был удержан (например, из-за того, что организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации), то такой налог зачету в Российской Федерации не подлежит. В этом случае российской организации следует обратиться в компетентный орган иностранного государства за возвратом удержанных сумм налога, для чего предварительно необходимо подтвердить факт постоянного местопребывания в Российской Федерации в Управлении международных налоговых отношений МНС России.

Для подтверждения факта постоянного местопребывания в Российской Федерации организации необходимо направить в Управление международных налоговых отношений МНС России письменный запрос с приложением копии контракта (договора) с иностранным партнером, обосновывающего получение доходов в иностранном государстве, заверенной должностными лицами организации, и справки налогового органа о постановке этой организации на налоговый учет с указанием ее юридического адреса и идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Кроме того, если внутренним законодательством иностранного государства предусмотрены специальные формы, следует направить необходимое количество экземпляров таких форм, заполненных организацией только в своей части.

Раздел II содержит сведения о доходах, связанных с деятельностью организации в иностранном государстве через постоянное представительство. Прерогатива признания деятельности организации, приводящей к образованию постоянного представительства, принадлежит государству - источнику дохода с учетом положений соглашений. Если налоговый орган государства - источника признал деятельность российской организации, приводящей к образованию постоянного представительства, то организация будет уплачивать налог на прибыль (доход) по законодательству этого иностранного государства.

Необходимо отметить, что зачету подлежат только те налоги и сборы, уплачиваемые (удерживаемые) в иностранных государствах, которые поименованы в соответствующих соглашениях, а в случае отсутствия соглашения - аналогичные российскому налогу на прибыль. Во многих странах с представительств иностранных организаций взимается так называемый branch tax, или налог на репатриацию доходов. Решение о возможности зачета подобного рода налогов при уплате налога на прибыль в Российской Федерации принимается исходя из положений конкретных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Раздел II заполняется отдельно по каждому постоянному представительству российской организации в иностранном государстве, а также по каждому виду деятельности, осуществляемому этим постоянным представительством в случае ведения нескольких видов деятельности, по которым в Российской Федерации или иностранном государстве порядок расчета налоговой базы и налоговые ставки различаются. Разделение по видам деятельности необходимо в связи с тем, что и в Российской Федерации, и в иностранных государствах существуют различные налоговые режимы для организаций, осуществляющих те или иные виды деятельности.

В строке 100 разд.II декларации последовательно перечисляются виды доходов (и их кодов), их общая сумма. В графах 8 и 9 строки 100 последовательно указываются суммы расходов, произведенных организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации. Эти суммы расходов должны соотноситься с суммами доходов в графе 2. Суммы расходов распределяются пропорционально доле конкретного дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Суммы в строке "Всего" по графам 8 и 9 должны соответственно совпадать с суммами, указанными в графе 8 строк 060 и 100 разд.III и графе 8 строки 060 разд.III декларации.

Раздел III заполняется только в случае осуществления организацией деятельности в иностранном государстве через постоянное представительство. Раздел построен таким образом, что сначала перечисляются расходы, произведенные организацией в иностранном государстве, в том числе расходы, учитываемые в целях налогообложения с ограничениями (имеются в виду ограничения, предусмотренные законодательством иностранного государства), расходы, не учитываемые в целях налогообложения (по законодательству иностранного государства), и амортизационные отчисления по видам имущества.

Во второй части раздела перечисляются расходы, произведенные организацией в Российской Федерации и связанные с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, то есть переданные головной организацией своему филиалу (постоянному представительству). Они также разделяются на учитываемые в целях налогообложения с ограничениями, не учитываемые в целях налогообложения и амортизационные отчисления (согласно положениям НК РФ). Такая структура раздела необходима для правильного расчета предельной суммы зачета уплаченного в иностранном государстве налога.

Раздел IV содержит сведения об учетной политике для целей налогообложения, принятой в государстве, где у организации есть постоянное представительство.

Разработка декларации и инструкции положила начало упорядочению методологии налогообложения доходов российских организаций, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и зачета налогов, удержанных (уплаченных) российскими организациями за границей. В будущем это позволит избегать двойного налогообложения доходов, полученных за пределами Российской Федерации, у организаций отпадет необходимость скрывать такие доходы из опасения не получить зачет, что в свою очередь будет способствовать возвращению данных доходов в Россию.

Н.Кузовая

Советник налоговой службы