Мудрый Экономист

Применение налоговых санкций

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 9, 2002

Одним из ключевых положений части первой Налогового кодекса РФ, введенной в действие с 1 января 1999 г., стало, по нашему мнению, установление понятия налогового правонарушения, влекущего применение юридической ответственности, и порядка применения налоговых санкций.

С введением в действие норм Налогового кодекса РФ многие его положения вызывали различного рода дискуссии и неоднозначно толковались налоговыми органами в своей практической деятельности.

К настоящему времени уже сложилась определенная практика применения норм налогового законодательства, а в отношении применения отдельных норм налогового законодательства выработалась четкая правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) и федеральных окружных арбитражных судов.

Данная статья акцентирует внимание на некоторых положениях части первой Налогового кодекса РФ, касающихся порядка и условий привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

* * *

Частью первой Налогового кодекса РФ впервые было введено понятие налогового правонарушения, ранее отсутствовавшее в российском законодательстве, а также установлены виды налоговых правонарушений, меры ответственности за их совершение, процессуальный порядок привлечения лиц к ответственности и производства по делам о налоговых правонарушениях.

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента либо иных лиц, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ.

Выделяют следующие признаки налогового правонарушения: противоправность деяния, виновность лица в совершении правонарушения и наличие законодательно установленных мер ответственности за совершение правонарушения.

Противоправность деяния заключается в нарушении действиями (бездействием) лица установленных норм налогового законодательства.

На основании ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Именно нарушение правил поведения, установленных указанными актами законодательства, является правонарушением.

Соответственно и меры ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть признаны таковыми, только если деяние образует состав налогового правонарушения, за который Налоговым кодексом РФ (и никаким другим актом законодательства) предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

Характеристика такого признака правонарушения, как вина лица в совершении правонарушения, и ее значение при привлечении лица к ответственности рассмотрены нами в дальнейшем.

На основании положений ст.ст.106, 107 НК РФ субъектами налоговых правонарушений являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и другие лица, которые обязаны исполнять возложенные налоговым законодательством требования.

К числу этих лиц можно отнести кредитные учреждения, лиц, указанных в ст.ст.85, 86.2 НК РФ, а также граждан, вызванных в качестве свидетелей при осуществлении налогового контроля (ст.90 НК РФ).

Вопросу привлечения лиц в качестве свидетелей следует уделить особое внимание, поскольку, как показывает практика, при проведении мероприятий налогового контроля налоговыми органами недостаточным образом исполняются требования закона о порядке привлечения свидетелей.

В качестве свидетеля может быть опрошено физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст.90 НК РФ). При получении показаний свидетеля в обязательном порядке составляется соответствующий протокол.

Согласно п.5 ст.90 НК РФ до получения показаний свидетеля он должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Статьей 128 НК РФ установлены меры ответственности свидетеля за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин в виде штрафа в размере 1000 руб., а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний либо дачу заведомо ложных показаний в виде штрафа в размере 3000 руб.

При проведении налоговых проверок налоговыми органами в качестве свидетелей могут быть допрошены лица, ответственные за финансово - хозяйственную деятельность организации.

При этом нужно иметь в виду, что отсутствие надлежаще оформленного протокола допроса свидетеля, даже если показания свидетелей были каким-либо образом отражены в акте проверки или решении либо имеются письменные объяснения этих лиц, лишает свидетельские показания доказательственного значения по делу о налоговом правонарушении.

Судебные органы единодушно придерживаются этой точки зрения, поскольку в соответствии со ст.52 (ст.64) АПК РФ <*> использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона, не допускается (см., например, Постановления ФАС ВСО от 05.04.2001 N А19-7808/00-18-ФО2-630/01-С1, ФАС СЗО от 15.01.2002 N А56-18890/01).

<*> Здесь и далее сначала приводится статья Арбитражного процессуального кодекса РФ от 5 апреля 1995 г. N 70-ФЗ, утратившего силу с 1 сентября 2002 г., затем в скобках указывается соответствующая статья Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ, введенного с действие с 1 сентября 2002 г.

Другим случаем, когда свидетельские показания не должны приниматься во внимание, является использование налоговым органом при производстве по делу о налоговом правонарушении протоколов допросов, полученных должностными лицами других органов - таможенных, налоговой полиции и др. (Постановления ФАС ВСО от 19.04.2001 N А10-4098/2000-16-Ф02-765/2001-С1, ФАС СЗО от 17.10.2001 А56-8723/01).

Налоговый кодекс РФ выделяет общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые скорее можно отнести к гарантиям прав лиц, привлекаемых к ответственности.

Статьей 108 НК РФ закреплены следующие положения:

никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ;

никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ;

привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности по законодательству РФ;

привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени;

привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени;

каждое лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Среди названных положений наиболее значимым является правовой принцип презумпции невиновности лица, привлекаемого к ответственности: оно считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Первоначально о необходимости применения этого принципа при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности высказался Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

Как указал Конституционный Суд РФ, при производстве по делам о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения правонарушения, но и степень вины налогоплательщика (п.5 Постановления N 20-П).

Установление данного принципа в Налоговом кодексе РФ означает, что налоговые органы при проведении проверок не могут ограничиваться только установлением факта совершения правонарушения, но в обязательном порядке должны устанавливать наличие вины лиц в его совершении и подтверждать это соответствующими доказательствами.

Переложение на налогоплательщика бремени доказывания своей невиновности является нарушением общих условий привлечения к налоговой ответственности.

Другим значимым условием привлечения лиц к налоговой ответственности является законодательно установленное положение об истолковании неустранимых сомнений в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в пользу этого лица.

На момент принятия Налогового кодекса РФ российское законодательство уже содержало подобное положение, однако это касалось порядка привлечения лица к уголовной ответственности (ст.49 Конституции РФ).

Налоговый кодекс РФ установил данное правило и в отношении лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.

Требование нормы п.6 ст.108 НК РФ исходя из ее конструкции следует рассматривать в самом широком смысле, а именно указание о необходимости истолкования неустранимых сомнений в виновности лица в пользу этого лица относится в равной степени и к налоговым органам, привлекающим лиц к ответственности за совершение правонарушения, и к судебным органам, взыскивающим санкции в случае их неуплаты по требованию налогового органа при досудебном урегулировании спора.

Согласно ст.109 НК РФ совершенное лицом деяние не может повлечь применение мер налоговой ответственности, если отсутствует хотя бы одно из указанных в данной статье обстоятельств.

При этом заметим, что в случае установления налоговым органом обстоятельства (обстоятельств), исключающего привлечение лица к ответственности, на основании пп.2 п.2 ст.101 НК РФ выносится решение об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (п.3.3 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах").

Обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно ст.109 НК РФ являются:

Данный элемент состава правонарушения определяет так называемую объективную сторону правонарушения, т.е. такое деяние (действие или бездействие) лица, нарушившего норму законодательства о налогах и сборах, которое влечет за собой применение мер ответственности.

Отсутствие события налогового правонарушения означает несоответствие фактически совершенного лицом деяния какому-либо из составов налоговых правонарушений, установленных гл.16 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. В соответствии со ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Данная норма регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества.

На основании ст.83 НК РФ налогоплательщик, состоящий на налоговом учете по месту своего нахождения, подал соответствующее заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения транспортных средств, совпадающему с местом его собственной постановки на учет, с нарушением установленного законом срока.

Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Однако ввиду того что налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, он не обязан повторно вставать на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества в том же налоговом органе.

Следовательно, в данном случае действия налогоплательщика не образуют состав налогового правонарушения ввиду отсутствия события правонарушения;

Формы вины и обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового неправонарушения, изложены в ст.ст.110, 111 НК РФ;

Статьей 107 НК РФ установлено, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста;

Согласно ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

Итак, срок давности привлечения к ответственности составляет три года. Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5, при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте данной нормы моментом привлечения лица к ответственности являются дата вынесения руководителем налогового органа в установленном Налоговым кодексом РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности (п.36 Постановления).

По правилам ст.113 НК РФ исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, за исключением предусмотренных ст.ст.120, 122 НК РФ. В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных указанными статьями, исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Пример 2. По результатам проведенной в 2001 г. выездной налоговой проверки организации за период с 1998 г. по 2000 г. было установлено занижение в 1998 г. налоговой базы по налогу на прибыль.

В данном случае правонарушение совершено в 1998 г., срок давности привлечения к ответственности начинает исчисляться с 1 января 1999 г. и истекает 1 января 2002 г.

Это означает, что с соблюдением всех установленных ст.ст.100 и 101 НК РФ процедур решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога на прибыль может быть вынесено только до указанной даты, т.е. до 1 января 2002 г.

Анализ складывающейся практики федеральных арбитражных судов позволяет сделать вывод, что при вынесении решений судебными инстанциями в полной мере учитываются положения ст.113 НК РФ. Причем в большинстве арбитражных дел применение срока давности привлечения к ответственности осуществляется судебными органами по собственной инициативе, без специальных заявлений со стороны налогоплательщиков.

Однако при привлечении к налоговой ответственности налогоплательщикам и иным лицам не лишним будет, на наш взгляд, обращать особое внимание на соблюдение налоговыми органами сроков давности привлечения к ответственности и при нарушении последними требований ст.113 НК РФ обжаловать решения о привлечении к ответственности в вышестоящие налоговые органы либо в суд.

Элемент состава налогового правонарушения, характеризующий отношения правонарушителя к своему проступку (субъективная сторона правонарушения), называется виной.

На основании ст.110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Умышленный характер налогового правонарушения выражается в том, что правонарушитель осознавал противоправный характер совершаемого деяния (действия или бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий своего деяния (п.2 ст.110 НК РФ).

Среди налоговых правонарушений, установленных гл.16 Налогового кодекса РФ, вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака установлена только в составе налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.

Вредные последствия налогового правонарушения выражаются в нанесении лицом ущерба бюджетным интересам государства вследствие неуплаты налога.

На основании п.3 ст.122 НК РФ умышленное совершение налогового правонарушения влечет применение к нарушителю повышенного размера санкций, размер которых увеличивается в два раза по сравнению с обычно применяемыми за данное правонарушение.

Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога либо других неправомерных действий, совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

При проведении проверок налоговые органы, учитывая указанный квалифицирующий признак данного налогового правонарушения, при установлении фактов умышленной неуплаты (неполной уплаты) налога должны уделять наибольшее внимание доказыванию умышленного характера деяния лица, привлекаемого к ответственности.

На основании сложившейся судебно - арбитражной практики можно сделать вывод о том, что далеко не редкими являются случаи, когда арбитражные суды устанавливают недоказанность умышленного характера налоговых правонарушений, признавая выводы налоговых органов необоснованными.

Вместе с тем необходимо отметить, что до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ налоговое законодательство не предусматривало в качестве квалифицирующего признака налогового правонарушения умышленный характер его совершения.

Это означает, что привлечение организации либо предпринимателя к ответственности на основании п.3 ст.122 НК РФ за правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., является незаконным.

Более того, согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Следовательно, действие ч.3 ст.122 НК РФ не распространяется на налоговые правонарушения, совершенные до дня введения в действие Налогового кодекса РФ (см., например, Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 N А42-3113/00-5).

В соответствии с п.3 ст.110 НК РФ правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредного характера последствий, возникших вследствие этого деяния, хотя должно было и могло это осознавать.

Статьей 110 НК РФ закреплено положение, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Данное положение имеет значение при привлечении самой организации к налоговой ответственности.

Достаточно распространенной является ситуация, при которой одновременно с производством по делу о налоговом правонарушении и взыскании штрафных санкций за неуплату налогов в судебном порядке органами налоговой полиции проводится производство по уголовным делам по фактам совершения должностным лицом налоговых нарушений, выразившихся в уклонении от уплаты налогов.



В ряде случаев организациями - налогоплательщиками на основании ст.81 (ст.143) АПК РФ заявляются ходатайства в арбитражные суды о приостановлении производства по арбитражным делам о взыскании с организаций сумм налоговых санкций до принятия решения по вопросам, рассматриваемым в порядке уголовного судопроизводства. Как правило, такие ходатайства удовлетворяются судами (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 14.02.2001 N Ф04/411-11/А67-2001).

В том случае, если на основании вступившего в законную силу приговора суда по уголовному делу должностное лицо организации будет признано виновным в совершении преступления, такое решение будет иметь преюдициальное (обязательное) значение для арбитражного суда согласно п.4 ст.58 (п.4 ст.69) АПК РФ и соответственно вина самой организации - налогоплательщика может считаться доказанной.

И наоборот, если вина должностных лиц организации в совершении преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, не будет доказана в установленном законом порядке, вопрос о наличии вины организации - налогоплательщика в совершении налогового правонарушения может быть решен отрицательно.

Указанные положения об установлении вины лица в совершении правонарушения имеют существенное значение при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку, подчеркнем, отсутствие вины лица в совершении правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение данного лица к ответственности (ст.109 НК РФ).

Пример 3. Организация, выступающая в качестве налогового агента, обязана правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджеты суммы налога на доходы с заработной платы работников.

Однако предприятие не выплачивает суммы дохода из-за отсутствия денежных средств на его счете, а потому не имеет возможности удержать начисленные суммы налогов из доходов налогоплательщиков. При этом задолженность по оплате труда работников погашается вне очереди в порядке исполнительного производства, а платежные поручения на уплату налогов направляются организацией в банк и помещаются в картотеку N 2.

Как указано в п.44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.



На основании приведенного положения и с учетом п.2 ст.109 НК РФ можно признать отсутствие вины данной организации в совершении правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ.

Выводы судебных органов по поводу применения данной нормы состоят в следующем.

В ряде постановлений федеральных арбитражных судов устанавливается именно отсутствие вины налогоплательщиков в совершении правонарушений, например в случае непредставления ими документов по требованию налоговых органов вследствие утраты первичных документов (см. Постановления ФАС СЗО от 19.01.2001 N А56-17090/01, от 16.07.2001 N А26-3922/00-02-04/213 и др.) либо изъятия бухгалтерской документации органами налоговой полиции (Постановление ФАС МО от 03.09.2001 N КА-А41/4711-01).

Однако в ряде случаев арбитражные суды в нарушение требований п.3 ст.101 НК РФ отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщиков к ответственности ввиду недостаточного обоснования и доказательства их вины в совершении правонарушения.

В то же время не во всех случаях виновное деяние лица влечет применение мер налоговой ответственности, поскольку Налоговым кодексом РФ нормативно закреплены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Установление налоговым органом при производстве по делу о налоговом правонарушении или арбитражным судом при оценке правомерности привлечения к ответственности хотя бы одного из таких обстоятельств исключает применение к правонарушителю мер налоговой ответственности.

На основании ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

  1. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.


Согласно пп.1 п.1 ст.111 НК РФ такие обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

  1. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение (пп.2 п.1 ст.111 НК РФ);

  1. выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Согласно п.3 ст.111 НК РФ указанное обстоятельство устанавливается при наличии соответствующих документов компетентных органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Остановимся на особенностях применения именно этого положения п.3 ст.111 НК РФ.

В п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" изложена точка зрения Пленума ВАС РФ по поводу применения положения п.3 ст.111 НК РФ.

Действие данной нормы, по мнению Пленума ВАС РФ, напрямую связано с обязанностью налоговых органов давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, установленной пп.4 п.1 ст.32 НК РФ.



Поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), судам необходимо, по мнению Пленума ВАС РФ, в случае возникновения спора исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

Ключевым моментом позиции Пленума ВАС РФ является оценка адресного характера подобного разъяснения.

Как указал суд, при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Из этого следует, что налогоплательщик в практической деятельности вправе воспользоваться разъяснением, относящимся к неопределенному кругу лиц, но сделанному по поводу применения какой-либо нормы в конкретной ситуации.

Критериями такого разъяснения, по нашему мнению, являются издание письменного разъяснения компетентным органом (должностным лицом), доступность для широкого круга налогоплательщиков и применимость в ситуации, связанной с налоговыми обязанностями данного налогоплательщика.

Например, налогоплательщик руководствуется разъяснением должностного лица налогового органа, изложенным в рубрике "Горячая линия" в специализированном периодическом печатном издании (см. Постановление ФАС МО от 25.04.2001 N КА-А40/1804-01).

Далее. К разъяснениям компетентных должностных лиц, считает Президиум ВАС РФ, относятся также письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.



Из этого следует, что государственный орган (должностное лицо) должен обладать соответствующими полномочиями на издание разъяснений по применению налогового законодательства.

Однако именно данный вывод вызвал многочисленные дискуссии по поводу признания таковыми разъяснений, выполнение которых исключает вину налогоплательщика в совершении правонарушения, в частности разъяснений, изданных специалистами различных департаментов Минфина России и других органов.

Складывающаяся в настоящее время судебная практика позволяет с определенностью сделать вывод о правомерности освобождения от ответственности налогоплательщиков вследствие выполнения ими письменных разъяснений не только налоговых органов, но и других государственных органов и должностных лиц.

Так, в частности, ФАС Центрального округа признал надлежащими по смыслу п.3 ст.111 НК РФ разъяснения Генеральной прокуратуры России и Министерства РФ по антимонопольной политике, которыми руководствовался налогоплательщик (Постановление ФАС ЦО от 25.10.2001 N А14-4162-01/168/24; см. также Постановления ФАС МО от 17.08.2001 N КА-А40/4277-01, от 14.11.2001 N КА-А41/6570-01, ФАС Поволжского округа от 10.07.2001 N А72-636/01-Кд34 и др.).

Что же касается письменных разъяснений, исходящих из налоговых органов, то некоторые судебные инстанции признают в качестве таких разъяснений решения налоговых органов или материалы проверок по предыдущим налоговым периодам, по результатам которых не было установлено нарушений законодательства, что, в свою очередь, ориентировало налогоплательщиков на совершение налогового правонарушения (см. Постановления ФАС СЗО от 16.04.2002 N А42-8026/01-15-116/02, от 06.05.2002 N А56-1872/02, ФАС УО от 10.04.2001 N Ф09-652/2001АК, ФАС ВСО от 06.03.2002 N А33-13865/01-СЗ-Ф02-443/2002-С1 и др.).

Привлечение лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений связано с необходимостью установления обстоятельств, смягчающих или отягчающих их ответственность.

Указанные обстоятельства устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п.4 ст.112 НК РФ).

Данное положение не означает, что налоговые органы при установлении обстоятельств совершенного лицом налогового правонарушения не должны выявлять всю совокупность фактов и обстоятельств, характеризующих совершенное лицом правонарушение.

Во всяком случае это касается обстоятельств, отягчающих ответственность, поскольку согласно п.3.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" сведения о таких обстоятельствах должны быть отражены в описательной части решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность, согласно п.1 ст.112 НК РФ признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Следовательно, арбитражные суды согласно пп.3 п.1 ст.112 НК РФ при рассмотрении налоговых споров могут признать смягчающими ответственность и многие другие (неограниченный круг) обстоятельства.

В частности, из текста п.19 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с вводом в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение судом должна даваться оценка характеру совершенного правонарушения, количеству смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материальному положению.

Поскольку перечень смягчающих обстоятельств является открытым, арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров признают таковыми различные обстоятельства, например тяжелое финансовое положение налогоплательщика, добросовестное внесение изменений в налоговую декларацию, совершение налогового правонарушения впервые, осуществление на предприятии мероприятий по реорганизации, болезнь индивидуального предпринимателя и др. (см., например, Постановления ФАС ВВО от 21.02.2002 N А29-5423/01А, от 21.02.2002 N А29-6372/01А, ФАС ВСО от 08.05.2002 N А33-15264/01-С3-Ф02-1093/02-С1, от 14.05.2002 N А33-14343/03-С3-Ф02-1150/02-С1, ФАС СЗО от 11.02.2002 N А56-30754/01, ФАС ЗСО от 26.09.2001 N Ф04/2908-388/А67-2001 и др.).

В некоторых случаях арбитражными судами в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, называется отсутствие неблагоприятных последствий с точки зрения налогового контроля либо несоразмерность причиненного ущерба налагаемым штрафным санкциям (Постановления ФАС ЗСО от 13.03.2002 N Ф04/899-74/А75-2002, ФАС ВВО от 04.04.2002 N А82-306/01-А/1, ФАС СЗО от 11.02.2002 N А56-28741/01, ФАС ВВО от 04.04.2002 N А82-306/01-А/1 и др.).

Подобный подход к применению смягчающих ответственность обстоятельств не лишен оснований.

Принцип соразмерности штрафных санкций и размера причиненного ущерба нашел отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

Правовая позиция КС РФ состоит в том, что принцип соразмерности взыскиваемого штрафа тяжести содеянного, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично - правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Еще раз обращаем внимание на порядок выявления при наложении налоговых санкций смягчающих и отягчающих ответственности обстоятельств.

В соответствии с п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

По нашему мнению, лицо, привлекаемое к ответственности, прямо заинтересовано в установлении судом обстоятельств, смягчающих ответственность данного лица.

Поэтому при рассмотрении судом иска о взыскании сумм налоговых санкций при наличии оснований полагать возможность признания какого-либо обстоятельства смягчающим лицо, привлекаемое к ответственности, должно сделать соответствующее заявление об этом и представить суду необходимые доказательства.

Согласно п.1 ст.53 (п.1 ст.65) АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из практики федеральных арбитражных судов можно привести примеры, когда судами кассационной инстанции были отменены решения арбитражных судов, рассматривавших дела в первой инстанции, при отсутствии в судебных актах ссылок на доказательства обстоятельств, признанных смягчающими ответственность налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС СЗО от 11.02.2002 N А56-28741/01).

Поэтому при рассмотрении дела о взыскании сумм налоговых санкций налогоплательщик должен обосновать арбитражному суду наличие смягчающего ответственность обстоятельства и представить соответствующие доказательства.

Последствием установления арбитражным судом смягчающего ответственность лица обстоятельства является снижение размера налоговой санкции.

В соответствии с п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно позиции Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9, поскольку указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п.19 Постановления).

Данное положение нашло отражение в судебной практике, когда федеральными арбитражными судами признаются законными и обоснованными выводы нижестоящих судов, уменьшающих размер налоговых санкций в несколько раз при установлении смягчающих ответственность обстоятельств (см., например, Постановления ФАС УО от 24.05.2001 N Ф09-961/2001АК, от 02.10.2001 N Ф09-2326/2001АК).

Отметим также, что снижение размера штрафа более чем в два раза является правом, а не обязанностью суда, выносящего решение.

Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, согласно п.2 ст.112 НК РФ является только совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Это означает, что другие обстоятельства не могут быть признаны отягчающими ответственность.

Совершение аналогичного правонарушения означает вторичное совершение лицом налогового правонарушения, предусмотренного той же статьей Налогового кодекса РФ, по которой лицо ранее привлекалось к ответственности.

Так, например, совершенное лицом правонарушение, выразившееся в неуплате налога в результате занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2001 г. (ст.122 НК РФ), не может рассматриваться в качестве аналогичного по отношению к другому совершенному им правонарушению в виде непредставления налоговой декларации по НДС за I квартал 2002 г. (ст.119 НК РФ).

На основании п.4 ст.114 НК РФ при установлении отягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции, взыскиваемой с правонарушителя, увеличивается на 100%.

Подчеркнем, что полномочиями по увеличению размера налоговой санкции обладает только арбитражный суд (п.4 ст.112 НК РФ). Поэтому налоговый орган при вынесении решения о привлечении лица к ответственности не вправе рассматривать вопрос об увеличении размера взыскания.

Данный вывод нашел отражение в судебно - арбитражной практике (см., например, Постановления ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А, ФАС СЗО от 10.07.2001 N А42-1631/01-15 и др.).

Обстоятельство, отягчающее ответственность лица, характеризует повторность совершения налогового правонарушения.

На основании п.3 ст.112 НК РФ лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

По истечении этого срока в случае совершения данным лицом аналогичного правонарушения оно не считается ранее привлекавшимся к налоговой ответственности и, следовательно, новое правонарушение не считается повторным.

По смыслу положений п.п.2 и 3 ст.112 НК РФ повторное нарушение, отягчающее ответственность, должно быть совершено лицом после вступления в силу решения суда или налогового органа о наложении санкции за допущенное ранее аналогичное правонарушение.

В случае установления арбитражными судами отягчающих ответственность налогоплательщиков обстоятельств они должны учитываться при наложении санкций (п.4 ст.112 НК РФ).

Приведенные положения свидетельствуют о необходимости подтверждения таких обстоятельств соответствующими доказательствами.

Согласно ст.124 (ст.6, п.2 ст.10) АПК РФ решение арбитражного суда должно быть законным и обоснованным. Арбитражный суд основывает решение только на тех доказательствах, которые были исследованы в заседании.

Таким образом, арбитражный суд при увеличении размера налоговых санкций с учетом отягчающего обстоятельства должен оценить представленные налоговым органом сведения о выявленном обстоятельстве (п.3.2 вышеупомянутой Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60) и обосновать наличие признака повторности в действиях налогоплательщика.

На основании ст.114 НК РФ привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения означает наложение налоговых санкций, которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

Соответствующие размеры штрафных санкций установлены нормами гл.16 и 18 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что наложение денежного взыскания в виде штрафа является единственным видом ответственности за совершение налогового правонарушения.

В дополнение к ранее рассмотренным правилам применения налоговых санкций при установлении смягчающих или отягчающих ответственность лица обстоятельств необходимо обратить внимание еще на одно важное положение ст.114 НК РФ.

Согласно п.5 ст.114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой санкцией.

Пример 4. Налоговой проверкой организации была установлена неуплата организацией налога на добавленную стоимость, а также непредставление квартальных налоговых деклараций по НДС.

По результатам рассмотрения налоговым органом материалов проверки организация привлекается к ответственности за совершение трех самостоятельных налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст.122, п.п.1 и 2 ст.119 НК РФ, в виде взыскания санкций по каждой из указанных статей в отдельности. А именно - штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п.1 ст.122 НК РФ), штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации по НДС (п.1 ст.119 НК РФ), и штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации по НДС, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня после установленного срока представления декларации (п.2 ст.119 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ (п.5 ст.114 НК РФ) установлен принцип сложения налоговых санкций, в отличие от уголовного законодательства (ст.69 УК РФ), где применяется принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой.

Взыскание по правилам ст.114 НК РФ штрафных санкций в отдельности за каждое нарушение не означает, на наш взгляд, что в этом случае не должны приниматься во внимание исключающие или отягчающие ответственность обстоятельства, предусмотренные ст.112 НК РФ, поскольку из содержания ст.114 НК РФ это прямо не следует.

Хотя в ряде случаев при рассмотрении подобных дел судами сделан вывод о том, что множественность совершения налогового правонарушения исключает возможность применения, в частности, обстоятельств, смягчающих ответственность (см., например, Постановление ФАС СЗО от 24.07.2001 N А56-6817/01).

Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности (ст.113 НК РФ), может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций, который установлен ст.115 НК РФ.

Согласно указанной норме ст.115 НК РФ налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Установленный шестимесячный срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению судом.

Как указано в п.20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.07.1999 N 41/9, в случае пропуска этого срока суд должен отказать в удовлетворении требований налогового органа.

Специальное правило исчисления начала течения срока давности взыскания налоговых санкций установлено п.2 ст.115 НК РФ. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

А.Музыченко

АКДИ "Экономика и жизнь"