Мудрый Экономист

Налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в 2002 году

"Аудиторские ведомости", N 9, 2002

Изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесенные Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, затронули в том числе порядок уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следует обратить внимание, что применение Закона N 57-ФЗ должно производиться с учетом ст.16 Закона, устанавливающей различные сроки вступления в силу отдельных его положений.

Налог на доходы физических лиц

Поправки к гл.23 "Налог на доходы физических лиц" предусматривают изменение модели налогообложения негосударственного пенсионного обеспечения. Согласно новой редакции ст.213 не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями. При этом по таким договорам облагаются суммы пенсии, выплачиваемые негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями физическим лицам. Поскольку уплата взносов производилась за счет средств организаций, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации суммы таких пенсий рассматриваются как доход физического лица, подлежащий налогообложению.

Таким образом, данная поправка переносит обязанность по удержанию налога с работодателей на негосударственный пенсионный фонд и страховую организацию. Тем самым изменяются и сроки уплаты налога на доходы физических лиц.

Внесение данной поправки во многом объясняется использованием солидарных схем страхования, в которых затруднено определение объекта налогообложения и налоговой базы, приходящейся на отдельное физическое лицо. При этом п.п.3 и 5 ст.213 НК РФ противоречат друг другу в части включения в налоговую базу сумм страховых взносов при заключении договоров негосударственного пенсионного обеспечения. Пункт 3 сохраняет ограничение в 2 тыс. руб. в год на одного работника суммы взносов, вносимых работодателем, не учитываемых при определении налоговой базы. Данное обстоятельство требует внесения в НК РФ необходимых уточнений.

Вопрос об изменениях, внесенных в ст.214.1 НК РФ, содержащую особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, нуждается в отдельном рассмотрении. Изменения в ст.ст.213 и 214.1 вводятся в действие с 1 января 2003 г.

Дополнениями в ст.219 НК РФ налогоплательщику предоставляется право на получение социального налогового вычета в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности. Размер вычета по пп.1 п.1 ст.219 ограничен 25% суммы дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде. Социальный налоговый вычет может быть получен налогоплательщиком по окончании налогового периода на основании письменного заявления при подаче в налоговый орган налоговой декларации и документов, подтверждающих произведенные расходы.

Поправками в ст.ст.224 и 228 НК РФ исключается обязанность организаторов лотерей по исчислению, удержанию и уплате налога с выплачиваемых физическим лицам доходов в виде выигрышей в лотерею. Соответствующая обязанность возлагается непосредственно на физическое лицо, получившее выигрыш. Кроме того, налоговая ставка с такого дохода снижается с 35 до 13%. Действие положений о 13-процентной ставке налога на доходы физических лиц по доходам в виде выигрышей распространено на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В этой связи налогоплательщик получил право на зачет (возврат) излишне уплаченного налога согласно ст.78 НК РФ.

Единый социальный налог

Главой 24 "Единый социальный налог" предусмотрены две категории налогоплательщиков, различающихся основанием исчисления и уплаты налога:

выплаты - для первой категории ("лица, производящие выплаты физическим лицам");

доход - для второй категории ("самостоятельно обеспечивающие себя работой"). Ко второй категории налогоплательщиков относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Федеральным законом от 31.12.2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" был сокращен субъектный состав обеих категорий налогоплательщиков. Из ст.235 НК РФ были исключены такие категории налогоплательщиков, как родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства. Вместе с тем законодатель сохранил для них пониженные налоговые ставки.

Закон РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (в ред. от 21.03.2002) предусматривает, что крестьянское (фермерское) хозяйство может осуществлять деятельность в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта с правами юридического лица. Наряду с этим согласно ст.23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации хозяйства. Организационно - правовой формой крестьянских (фермерских) хозяйств юридических лиц в соответствии с ГК РФ могут являться хозяйственные товарищества или производственные кооперативы (ст.259).

Федеральным законом от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" сроки изменения правового статуса крестьянских (фермерских) хозяйств, созданных до введения в действие части первой ГК РФ (до 1 января 1995 г.), не установлены.

Главой 24 НК РФ не были предусмотрены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для выплат в денежном и (или) натуральном выражении в пользу каждого из членов этих крестьянских (фермерских) хозяйств. Налогоплательщиками единого социального налога вне зависимости от формы деятельности хозяйства признавались главы крестьянских (фермерских) хозяйств с доходов хозяйства, полученных хозяйством от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период для налогоплательщиков, самостоятельно обеспечивающих себя работой, производится налоговыми органами. Налог уплачивается на основе налоговых уведомлений, форма которых утверждена Приказом МНС России от 11.03.2002 N БГ-3-05/119.

Сроки уплаты установлены п.4 ст.244 НК РФ:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Следует учитывать, что по отношению к членам хозяйства глава крестьянского (фермерского) хозяйства не является работодателем - лицом, производящим выплаты и вознаграждения по трудовым и гражданско - правовым договорам. Плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, являются общим имуществом членов крестьянского (фермерского) хозяйства и используются по соглашению между ними (п.3 ст.257 ГК РФ).

В соответствии с пп.5 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.

Законом N 57-ФЗ члены крестьянского (фермерского) хозяйства в рамках налогоплательщиков, самостоятельно обеспечивающих себя работой, приравнены к индивидуальным предпринимателям. Поскольку такое приравнивание осуществлено только в рамках гл.24, на членов крестьянского (фермерского) хозяйства не должны распространяться обязанности налогоплательщика, установленные частью первой НК РФ. По крайней мере, наличествует сомнение и неясность актов законодательства, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика. В любом случае правомерность установления новых обязанностей с 1 января 2002 г. может стать предметом судебных разбирательств.

Вместе с тем все права и обязанности, закрепленные гл.24 для налогоплательщиков, должны применяться в отношении каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства, а именно: обязанность подачи декларации, право на получение от налогового органа уведомления на уплату авансовых платежей. Глава крестьянского (фермерского) хозяйства может выступать в качестве представителя членов хозяйства.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, самостоятельно обеспечивающих себя работой, признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Кроме того, для каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные хозяйством расходы, связанные с развитием хозяйства.

Учитывая положения ГК РФ о самостоятельном распределении доходов хозяйства, представляется, что таким же образом должны распределяться и произведенные членами хозяйства расходы. Состав расходов в силу прямого указания НК РФ определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль организаций.

С выплат, начисленных наемным физическим лицам, крестьянское (фермерское) хозяйство является налогоплательщиком согласно п.1 ст.235 НК РФ.

Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов вдвое снижен размер налоговой ставки, по которой производится уплата единого социального налога, в части, зачисляемой в федеральный бюджет (п.п.3 и 4 ст.241 НК РФ изложены в новой редакции). Согласно ст.16 Закона N 57-ФЗ соответствующие изменения действуют только в 2002 г. С 2003 г. размер налоговых ставок по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей и адвокатов действующими законодательными актами не установлен.

Поправки к п.2 ст.245 НК РФ освобождают от уплаты единого социального налога любые федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых лицами в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации. В результате внесенных поправок перечень освобождаемых от уплаты налога федеральных органов исполнительной власти, в которых проходят службу военнослужащие, стал открытым. Внесенное дополнение согласуется со ст.32 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" (в ред. от 12.03.2002), освобождающей от уплаты единого социального налога в 2002 г. федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие. Структура федеральных органов исполнительной власти утверждена Указом Президента Российской Федерации от 17.05.2000 N 867 (в ред. от 29.04.2002).

Страховой взнос на обязательное пенсионное страхование

Из НК РФ исключены положения об уменьшении ставок единого социального налога на ставки тарифа страхового взноса, а также об обязанности налогоплательщика, который относится к категории самостоятельно обеспечивающих себя работой, по представлению в налоговый орган данных о начисленных и уплаченных суммах страховых взносов. Исключено также положение о предоставлении налогового вычета адвокатам на сумму страховых взносов. Обязанности по представлению расчетов по авансовым платежам по страховым взносам и налоговой декларации установлены ст.24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно НК РФ для указанной категории налогоплательщиков вследствие применения вычета ставки по налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет, уменьшались на тариф страхового взноса, но не более чем в два раза. Сумма страховых взносов, уплаченная в виде фиксированного платежа, могла быть зачтена как налоговый вычет в размере, не превышающем одной второй суммы единого социального налога (Письмо ПФР от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186 "О направлении Методических рекомендаций о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование").

Для лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, сумма страховых взносов уплачивается в виде фиксированного платежа. Законом N 167-ФЗ для индивидуальных предпринимателей, адвокатов тарифы страховых взносов установлены не были. Точнее, был установлен только максимальный размер платежа - 3600 руб. в месяц. Обязательным является уплата платежа по минимальному размеру, который предполагалось устанавливать НК РФ (ст.28 Закона N 167-ФЗ).

Таким образом, уплата единого социального налога должна была производиться лицами, самостоятельно обеспечивающими себя работой, в полном объеме по ставкам, установленным п.3 ст.241 НК РФ, без уменьшения на ставки тарифа страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию.

Статьей 14 Закона N 57-ФЗ из Закона N 167-ФЗ исключены нормы о максимальном размере фиксированного платежа, в форме которого производится уплата страховых взносов в бюджет ПФР, а также ссылка на НК РФ, которым согласно первоначальной редакции предполагалось утверждать минимальный размер фиксированного платежа, обязательного для уплаты. Согласно поправкам обязательный для уплаты минимальный размер фиксированного платежа установлен непосредственно Законом N 167-ФЗ. Платеж определен в размере 150 руб. в месяц: 100 руб. - на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, уплачиваемых страхователями в добровольном порядке, должны быть определены Правительством Российской Федерации. Налоговые органы не контролируют уплату взносов, производимую в добровольном порядке. Учет страховых взносов физических лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, ведет ПФР (ст.13 Закона N 167-ФЗ).

Согласно ст.12 Закона N 57-ФЗ страхователи, отнесенные к лицам, самостоятельно обеспечивающим себя работой (индивидуальные предприниматели, адвокаты), в случае уплаты ими в добровольном порядке страховых платежей в первом полугодии 2002 г. вправе зачесть соответствующие суммы в счет исполнения обязательств по уплате обязательных страховых платежей. Данное положение введено в действие с 31 мая 2002 г.

Для зачета страхователю необходимо подать отдельную декларацию (расчет) в налоговый орган. Срок представления и форма такой декларации законодательством не установлены. Представляется, что в налоговый орган надлежит подать заявление и копии документов, подтверждающих уплату страховых взносов с отметкой территориальных органов ПФР.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга