Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению и отчуждению имущества

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 2002

Региональный выпуск", N 33, 2002) Безвозмездное отчуждение имущества по распоряжению уполномоченного государственного (муниципального) органа

Согласно п.47 Инструкции N 107н основные средства, полученные и переданные учреждениями безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость имущества учреждения может определяться либо в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации, либо путем привлечения профессиональных оценщиков. Однако при передаче имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в соответствии с распоряжениями уполномоченных государственных органов другим государственным учреждениям определение рыночной стоимости с привлечением профессиональных оценщиков неправомерно, так как суть данной сделки не подпадает под действие ст.3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) в связи с несоблюдением требования о самостоятельности организации при принятии решения о передаче имущества и обеспечении открытости рынка и конкуренции при осуществлении данного мероприятия. Следовательно, имущество, отчуждаемое по распоряжениям уполномоченных государственных органов, не может быть объектом оценки, а определение рыночной стоимости имущества профессиональными оценщиками осуществляется только при передаче его негосударственным (немуниципальным) организациям на условиях реализации.

Результаты переоценки имущества, осуществленной до 1999 г. в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 07.12.1996 N 1442, от 25.11.1995 N 1148 и др., а также профессиональными оценщиками с согласия государственного органа, в ведении которого находится учреждение (имущество), после 1999 г. должны быть отражены в бухгалтерском учете. Так как в данном случае учреждение лишь выполняет распоряжение уполномоченного государственного органа, реализацией, подлежащей налогообложению, такая передача имущества считаться не будет.

Отчуждение имущества учреждения по распоряжению уполномоченного государственного органа отражается в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции
  Дебет   
субсчета
  Кредит  
субсчета
      Примечание      
Списание с  баланса
первоначальной
(восстановительной)
стоимости имущества
   250    
020
 010 - 019
250
По основным средствам 
   251    
    031   
По нематериальным     
активам
   260    
 070 - 073
По МБП                

Операции по реализации имущества

Согласно Инструкции N 107н суммы, вырученные учреждением от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, остаются в распоряжении учреждения. Исключение составляют лишь суммы, полученные от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении учреждения, которые полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.

Если суммы, вырученные от реализации неиспользуемого имущества, остаются в распоряжении учреждения, то направления их использования зависят от того, за счет каких средств (бюджетных или внебюджетных) было приобретено это имущество. Так, согласно Инструкции N 107н эти суммы относятся:

в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости:

по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на субсчет 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия";

по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на субсчет 241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы";

по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на субсчет 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия";

в размере превышения продажной цены над балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость, - на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".

При продаже имущества учреждениями возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Обложение выручки от реализации имущества учреждений и организаций налогом на пользователей автомобильных дорог Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" не предусмотрено.

При расчете облагаемой данными налогами базы возникают определенные трудности, связанные с неоднозначным подходом к определению рыночной стоимости имущества для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Так, согласно ст.8 Закона об оценочной деятельности проведение оценки имущества при продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, является обязательным, что предполагает необходимость заключения договора с профессиональными оценщиками и отражение результатов такой переоценки в бухгалтерском учете. Под "иным отчуждением" в данном случае понимается передача имущества учреждения, при котором изменяется его форма собственности. При передаче имущества другим бюджетным учреждениям и организациям оно продолжает оставаться государственным (муниципальным), и отчуждения его у государства (муниципальных органов) фактически не происходит.

Проводимая при реализации имущества бюджетного учреждения в обязательном порядке его переоценка с привлечением профессиональных оценщиков должна увеличивать балансовую стоимость данного имущества.

Вместе с тем согласно п.1 ст.268 НК РФ при определении базы обложения налогом на прибыль расходом считается остаточная стоимость амортизируемого имущества или покупная цена прочего реализуемого имущества, а также расходы, непосредственно связанные с реализацией. При этом в соответствии с изменениями, внесенными в ст.257 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли согласно п.2 ст.256 НК РФ, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль без учета результатов переоценок, проведенных после 1 января 2002 г.

До 1 января 2002 г. в отличие от коммерческих организаций результаты переоценки имущества профессиональными оценщиками не влияли на налоговую базу бюджетного учреждения в связи с тем, что требования соответствующих положений по бухгалтерскому учету к ним не применяются. А после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценка имущества путем независимой экспертной оценки перестала учитываться при налогообложении у всех российских организаций. Кроме того, с этого времени утратил силу Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Поэтому действовавший ранее порядок увеличения для целей налогообложения первоначальной (восстановительной) стоимости имущества бюджетного учреждения при его реализации на индекс - дефлятор действует согласно Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ (с изменениями и дополнениями по состоянию на 24.07.2002) "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" только в отношении облигаций, полученных при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ) у первичных владельцев указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с балансов данных организаций. Таким образом, применять индексы - дефляторы при реализации имущества бюджетных учреждений (за исключением указанных государственных ценных бумаг) с 1 января 2002 г. неправомерно.

Согласно внесенным Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ изменениям в п.2 ст.256 НК РФ имущество бюджетных организаций четко разделено на неамортизируемое (т.е. приобретенное за счет бюджетного и иного целевого финансирования), одновременно остающееся амортизируемым для целей бухгалтерского учета согласно требованиям Инструкции N 107н, и амортизируемое (т.е. закупленное за счет средств от коммерческой деятельности учреждения и используемое им для осуществления этой деятельности). Поэтому в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль при реализации амортизируемого в целях налогообложения имущества бюджетного учреждения принимается остаточная стоимость за вычетом износа.

Вместе с тем проблема определения стоимости реализуемого в определенных случаях не амортизируемого в целях налогообложения (приобретенного за счет бюджетного или иного целевого финансирования) имущества бюджетного учреждения остается пока не разрешенной. Ведь согласно пп.2 п.1 ст.268 НК РФ такое имущество относится к прочему и учитывается при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в размере полной покупной стоимости. Поэтому в случае осуществления бюджетным учреждением санкционированной распорядителем бюджетных средств реализации такого имущества, а также реализации данного имущества вышестоящим распорядителем бюджетных средств формально отсутствуют основания для уменьшения его стоимости на суммы начисленного в целях бухгалтерского учета износа. При этом руководству учреждения необходимо быть готовым отстаивать перед налоговыми органами выбранный вариант расчета данного налога в судебно - арбитражном порядке. В таком случае на стороне учреждения будут положения указанной статьи НК РФ, а на стороне налоговых органов - принцип невозможности повторного исключения из налоговой базы стоимости основных средств при их реализации (первоначально эта стоимость учитывалась в процессе формирования данной базы при покупке основных средств за счет доходов от предпринимательской деятельности). Выбор конкретного варианта расчета налога на прибыль до уточнения положений действующего законодательства - прерогатива руководства бюджетного учреждения (распорядителя).

Расходы, связанные с реализацией имущества

Согласно п.45 Инструкции N 107н основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, данной Инструкцией четко установлено, что расходы по капитальному (а тем более текущему) ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся. Поэтому для оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль важно правильно охарактеризовать проведенные с объектом операции. К обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа и поддержание в рабочем состоянии. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшаются (повышаются) ранее принятые нормативные показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения и пр.).

Таким образом, если реализуемый бюджетным учреждением автомобиль прошел антикоррозийную обработку или его двигатель был заменен на более мощный, то эти работы являются модернизацией автомобиля и увеличивают его балансовую (остаточную) стоимость. Если же работы заключались в проведении очередного техобслуживания, в замене вышедшей из строя подвески и др., то данные работы необходимо квалифицировать как ремонт. В последнем случае стоимость работ не будет относиться на стоимость основных средств.

Что касается затрат, связанных с независимой экспертизой рыночной стоимости реализуемого имущества, то с учетом установленного Законом об оценочной деятельности обязательного характера данного мероприятия затраты бюджетного учреждения на выплату вознаграждения профессиональному оценщику, установленного договором между ними, являются обоснованными, удовлетворяют требованиям ст.265 НК РФ и подлежат вычету из налоговой базы.

Пример. Бюджетное учреждение по согласованию с уполномоченным министерством Российской Федерации реализует автомобиль, первоначальная (восстановительная) стоимость которого с учетом проведенной в период эксплуатации модернизации (замены двигателя) - 500 000 руб., а сумма начисленного износа - 130 000 руб. Затраты на ремонт автомобиля за период эксплуатации составили 50 000 руб. Установленная с 1 января 2002 г. ставка налога на прибыль - 24%.

Независимый эксперт оценил автомобиль по рыночной стоимости в 700 000 руб. с учетом ремонта, по которой автомобиль и был продан. Сумма выплаченного учреждением вознаграждения оценщику составила 20 000 руб.

Налог на прибыль при реализации такого автомобиля после 1 января 2002 г. будет начислен в размере 43 200 руб. (700 000 - (500 000 + 20 000)) х 24%. Расчет сделан с учетом результатов анализа возможности учета полной покупной стоимости реализуемого имущества для определения налоговой базы. По мнению налоговых органов, данный расчет должен выглядеть следующим образом: (700 000 - (500 000 - 130 000 + 20 000)) х 24% = 74 400 руб. Как уже отмечалось, начисление налога на прибыль в сумме 43 200 руб. может вызвать необходимость доказательства правомерности соответствующего порядка расчета.

При исчислении НДС по операциям реализации имущества бюджетного учреждения порядок определения налоговой базы несколько иной. Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения этим налогом признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Несмотря на то что реализация имущества организаций (в частности, объектов основных средств) как операция, подлежащая налогообложению, отдельно в ст.146 не выделена, данная операция облагается НДС.

Если основные фонды были приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, не освобожденной от обложения НДС, то НДС поставщика и начисленный налог учитываются в общем для всех организаций порядке: сумма НДС поставщика приходуется на субсчет 171 и подлежит вычету в отчетном периоде из суммы начисленного налога (субсчет 173). Если же объект основных фондов был приобретен за счет бюджетных ассигнований или доходов от предпринимательской деятельности, освобожденной от обложения НДС (например, от оказания платных медицинских услуг бюджетными медицинскими учреждениями), то сумма НДС, уплаченного поставщику, включается в первоначальную стоимость объекта.

В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ с учетом налога, и стоимостью этого имущества. Если же объект основных средств подвергался переоценке, то налоговой базой является разница между ценой реализации и восстановительной стоимостью данного объекта. К налоговой базе применяется налоговая ставка 16,67% (9,09%). Подобный порядок налогообложения реализации объектов основных средств, подвергшихся переоценке, законодательно не установлен.

Глава 21 НК РФ не регламентирует способ переоценки, применяемый для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Значит, для этих целей можно использовать результаты оценки автомобиля независимым экспертом (в нашем примере - 700 000 руб.). Допустим, что автомобиль был продан не по восстановительной стоимости, а по рыночной цене - 760 000 руб. Тогда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитываться следующим образом: (760 000 руб. - 700 000 руб.) х 16,67% = 10 002 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику при покупке автомобиля, составляет 83 333,33 руб. (500 000 руб. : 1,2 х 0,2), а сумма НДС, начисленная покупателю, - 126 666,67 руб. (760 000 руб. : 1,2 х 0,2), разница же между суммой входящего и исходящего налога - 43 333,34 руб. Тем не менее сумма налога, рассчитанная согласно НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, будет значительно меньше - 10 002 руб.

Реализация движимого имущества, приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности, отражается в его бухгалтерском учете следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

 N 
п/п
  Содержание операции 
  Дебет  
 Кредит  
     Примечание  
 1 
Обязательная дооценка 
реализуемого имущества
до рыночной стоимости
по акту независимой
экспертизы,
осуществленной
профессиональным
оценщиком
010 - 019
031
070 - 073
   250   
251
260
На сумму дооценки
 2 
Выплата вознаграждения
профессиональному
оценщику
   220   
178
   178   
111
 3 
Передача реализуемого 
имущества покупателям
(с учетом ранее
проведенной дооценки)
   250   
020
251
260
010 - 019
250
031
070 - 073
По основным      
средствам
По нематериальным
активам
По МБП
 4 
На суммы, поступившие 
за реализуемое
имущество по его
продажной стоимости с
учетом НДС
   111   
   178   
 5 
На балансовую         
стоимость реализуемого
имущества <*>
   178   
   241   
С учетом дооценки
 6 
На сумму НДС,         
подлежащую
перечислению в бюджет
   178   
   173   
 7 
На сумму разницы между
продажной и балансовой
стоимостью (без НДС)
   178   
   400   
 8 
Списание на финансовые
результаты от
предпринимательской
деятельности затрат,
связанных с ее
осуществлением
   400   
   220   
В том числе      
затраты на
выплату
вознаграждения
профессиональному
оценщику
 9 
Начисление налога на  
прибыль
   410   
   173   
См. примечание
<*> Для целей налогообложения целесообразно восстановить сумму начисленной положительной дооценки имущества на счет 400 для включения ее в облагаемую базу по налогу на прибыль и обеспечения соответствия показателей бухгалтерского учета данным налоговой отчетности (Д-т 241, К-т 400).

На сумму отрицательной дооценки дополнительных проводок не делается.

Примечание. В соответствии с Приказами МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 и от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 сумма дохода от реализации имущества бюджетного учреждения будет показана в строке 040 Приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

И.Гарнов

Аудитор

ООО "А.И.Аудит - сервис"