Мудрый Экономист

Учет операций по договору аренды предприятия

"Бухгалтерский учет", N 17, 2002

По договору аренды предприятия арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения и другие входящие в состав предприятия основные средства; передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, оборотные средства, имущественные и исключительные права арендодателя, связанные с предприятием; уступить права требования и перевести на арендатора долги, относящиеся к предприятию (п.1 ст.656 ГК РФ).

Особенностями аренды предприятия являются:

Если в состав предприятия входят права владения и пользования собственностью иных лиц (например, бессрочное пользование земельным участком, находящимся в государственной (муниципальной) собственности), то их передача производится в порядке, установленном законодательством.

Кроме того, права арендодателя, вытекающие из лицензии на занятие определенным видом деятельности, не подлежат передаче арендатору, которому следует самостоятельно получить все необходимые разрешения;

Согласно п.1 ст.658 ГК РФ договор аренды предприятия заключается только в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Следовательно, возможность использования иных способов письменного оформления сделки (обмен факсограммами и пр.) исключается;

Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента ее осуществления (п.2 ст.658 ГК РФ). Это обусловлено тем, что предприятие в целом относится к объектам недвижимого имущества;

Согласно ст.660 ГК РФ арендатор предприятия наделен широкими правами по использованию арендованного имущества и распоряжения им. Он вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу. Но это не должно повлечь уменьшения стоимости предприятия и нарушить другие положения договора аренды предприятия.

Арендатор также вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость, если иное не предусмотрено договором.

Наделение арендаторов предприятий такими правами обусловлено необходимостью создания благоприятных условий для ведения предпринимательской деятельности, достаточной свободы маневрирования ресурсами, дальнейшего развития производства.

Учет предмета договора аренды (предприятия) на балансе арендодателя не обеспечивает получение достоверной информации о его реальном состоянии. Арендованные активы в течение всего срока действия договора продолжают отражаться в учете в неизменном виде, в то время как арендатор совершает различные сделки, операции, вносящие изменения в имущественное положение предприятия.

При этом согласно п.47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (ред. от 28.03.2000), начисление амортизации по объектам основных средств, полученным во временное владение и пользование по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором, что возможно только при условии ведения учета объектов аренды на балансе арендатора.

Все перечисленные аргументы обуславливают обоснованность подхода, согласно которому при заключении договора аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учет следует вести на балансе арендатора.

Рассмотрим методику учета у арендодателя и арендатора.

Учет у арендодателя

Согласно ст.659 ГК РФ передача предприятия арендатору осуществляется по передаточному акту. До этого арендодатель должен провести инвентаризацию и составить баланс, отражающий активы, капитал и обязательства на момент совершения сделки.

В соответствии с договором аренды предприятия арендодатель и арендатор ведут между собой расчеты по сданному в аренду имуществу и по арендной плате.

Учет расчетов по сданному в аренду предприятию арендодатель ведет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", сальдо которого имеет контрольное значение, так как является показателем чистой стоимости арендованного комплекса, подлежащего возврату арендатором по истечении срока действия договора.

Для целей бухгалтерского учета следует различать передачу арендатору денежных средств и неденежных активов.

Операции по передаче денежных средств арендодатель отражает без использования счетов учета доходов следующими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках".

Передача неденежных активов арендованного предприятия учитывается на сопоставляющих счетах, в том числе:

на счете 90 "Продажи" - при передаче готовой продукции и товаров;

на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - при передаче остального имущества. При этом делаются записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы"

отражена сдача в аренду неденежных активов;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

списана балансовая (остаточная) стоимость неденежных активов, сданных в аренду;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы"

списана амортизация, относящаяся к амортизируемым активам, сданным в аренду;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

переведены на арендатора обязательства арендуемого предприятия;

Д-т сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (90-9 "Прибыль / убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов")

отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от передачи предприятия в аренду.

При исполнении арендодателем обязательств по договору аренды предприятия в учете на кредите счетов 90, 91 отражаются обороты по передаче имущества, а в случае превышения договорной стоимости передаваемого имущества над его балансовой (остаточной) стоимостью на кредите счета 99 образуется положительный финансовый результат. При этом эти показатели не формируют базу для исчисления "оборотных" налогов и налога на прибыль, поскольку собственником арендованного имущества продолжает оставаться арендодатель (ст.39 НК РФ).

Согласно ст.657 ГК РФ при передаче предприятия в аренду арендодатель обязан письменно уведомить об этом всех своих кредиторов. Кредитор, который письменно не сообщил арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков. По истечении установленного срока долг подлежит возмещению в порядке, на условиях и в сроки, установленные первоначальным обязательством кредитора и арендодателя.

Пример 1. Организация А (арендодатель) предоставила в аренду организации Б (арендатор) предприятие на 3 года (с 01.07.2002 по 30.06.2005).

Баланс арендодателя на момент заключения сделки представлен в табл. 1.

Таблица 1

Баланс организации А на момент сдачи предприятия в аренду

---------------------T---------T---------------------T-----------¬
¦ Актив ¦ Сумма, ¦ Пассив ¦ Сумма, ¦
¦ ¦тыс. руб.¦ ¦ тыс. руб. ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Основные средства ¦ 1000 ¦Уставный капитал (80)¦ 400 ¦
¦(01, 02) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Запасы: ¦ ¦Добавочный капитал ¦ 500 ¦
¦ ¦ ¦(83) ¦ ¦
¦материалы (10) ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦готовая продукция ¦ 300 ¦ ¦ ¦
¦(43) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦НДС по приобретенным¦ 10 ¦Нераспределенная ¦ 600 ¦
¦ценностям (19) ¦ ¦прибыль (84) ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Дебиторская ¦ ¦Кредиторская ¦ ¦
¦задолженность: ¦ ¦задолженность: ¦ ¦
¦покупатели (62) ¦ 290 ¦поставщики (60) ¦ 500 ¦
¦авансы выданные (60)¦ 200 ¦авансы полученные ¦ 300 ¦
¦ ¦ ¦(62) ¦ ¦
+--------------------+---------+ ¦ ¦
¦Расчетный счет (51) ¦ 400 ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Баланс ¦ 2300 ¦Баланс ¦ 2300 ¦
L--------------------+---------+---------------------+------------

(Балансовая стоимость основных средств составляет 1500 тыс. руб., их амортизация - 500 тыс. руб.).

По условиям договора имущество, образующее предприятие, предоставляется арендатору в следующем порядке:

основные средства - в полном объеме;

оборотные средства - за исключением части безналичных денежных средств на сумму 200 тыс. руб.;

права требования дебиторской задолженности - за исключением сомнительных долгов покупателей на сумму 140 тыс. руб.;

кредиторская задолженность - в полном объеме.

Стороны пришли к соглашению, что оценочная стоимость имущества, входящего в состав предприятия, равна его балансовой (остаточной) стоимости.

Операции по предоставлению предприятия в аренду арендодатель отражает следующими записями (см. табл. 2).

Таблица 2

Хозяйственные операции организации А, связанные с предоставлением предприятия в аренду

      Содержание операции      
  Сумма, 
тыс. руб.
Корреспонденция счетов
    Д-т    
    К-т   
Часть безналичных денежных     
средств, числящихся на
расчетном счете, передана в
аренду
    200  
    76-5   
    51    
Передана в аренду готовая      
продукция
    300  
    76-5   
   90-1   
Списана производственная       
себестоимость готовой продукции
    300  
    90-2   
    43    
Переданы в аренду основные     
средства (1500 тыс. руб. -
500 тыс. руб.)
   1000  
    76-5   
   91-1   
Списана остаточная стоимость   
основных средств
(1500 тыс. руб. -
500 тыс. руб.)
   1000  
    91-2   
    01    
Списана амортизация,           
относящаяся к переданным в
аренду основным средствам
    500  
     02    
    01    
Переданы в аренду прочие активы
(100 тыс. руб. + 10 тыс. руб. +
150 тыс. руб. + 200 тыс. руб.)
    460  
    76-5   
   91-1   
Списана фактическая            
себестоимость материалов
    100  
    91-2   
   10-1   
Списана сумма входящего НДС,   
приходящегося на переданные в
аренду ценности
     10  
    91-2   
    19    
Списана часть дебиторской      
задолженности покупателей в
связи с уступкой прав
требования по ней арендатору
(290 тыс. руб. - 140 тыс. руб.)
    150  
    91-2   
    62    
Списана дебиторская            
задолженность по выданным
авансам в связи с уступкой прав
требования по ней арендатору
    200  
    91-2   
    60    
Переведена на арендатора       
кредиторская задолженность
поставщикам
    500  
     60    
   76-5   
Переведена на арендатора       
кредиторская задолженность по
полученным авансам
    300  
     62    
   76-5   

После исполнения арендодателем своих обязательств по договору аренды предприятия его баланс будет иметь следующую структуру (см. табл. 3).

Таблица 3

Баланс организации А после сдачи предприятия в аренду

---------------------T---------T---------------------T-----------¬
¦ Актив ¦ Сумма, ¦ Пассив ¦ Сумма, ¦
¦ ¦тыс. руб.¦ ¦ тыс. руб. ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Задолженность: ¦ ¦Уставный капитал (80)¦ 400 ¦
¦покупатели (62) ¦ 140 ¦Добавочный капитал ¦ 500 ¦
¦ ¦ ¦(83) ¦ ¦
¦арендатор (76) ¦ 1160 ¦Нераспределенная ¦ 600 ¦
¦ ¦ ¦прибыль (84) ¦ ¦
¦Расчетный счет (51) ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Баланс ¦ 1500 ¦Баланс ¦ 1500 ¦
L--------------------+---------+---------------------+------------

Арендная плата по договору аренды предприятия устанавливается в целом за арендованный комплекс в виде денежных и неденежных платежей, которые могут вноситься периодически или единовременно.

При решении вопроса о признании арендной платы арендодателю следует руководствоваться п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которым арендная плата принимается к учету как:

доход от обычных видов деятельности (счет 90 "Продажи"), если аренда является видом или предметом деятельности;

операционный доход (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), если аренда является отдельной хозяйственной операцией.

Расчеты с арендатором по арендной плате отражаются следующими записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы"

начислена задолженность арендатора по арендной плате;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на банковский счет поступила арендная плата.

По истечении срока аренды предприятие должно быть возвращено арендодателю по акту, подписываемому обеими сторонами после проведения инвентаризации и составления передаточного баланса. При этом обязанность по подготовке имущественного комплекса к передаче возлагается на арендатора и осуществляется за его счет, если иные условия не были предусмотрены в договоре.

Арендодатель приходует переданное имущество на свой баланс в состав внеоборотных и оборотных активов, отражая все обязательства, относящиеся к данному предприятию. В результате сальдо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства" должно быть нулевым. В учете эти операции отражаются следующими записями:

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

денежные средства получены от арендатора;

Д-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

от арендатора получены неденежные активы;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

отражена амортизация, относящаяся к амортизируемым активам, возвращенным из аренды;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

отражены обязательства, относящиеся к возвращенному предприятию.

Имущество, возвращенное арендатором сверх чистой стоимости предприятия, приходуется арендодателем как безвозмездно полученные активы с включением в состав внереализационных доходов или доходов будущих периодов, что в учете находит следующее отражение:

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

получены дополнительно денежные средства;

Д-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.,

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления"

получены дополнительно неденежные активы (на рыночную стоимость).

Учет у арендатора

Арендатор, приобретя права владения и пользования полученного в аренду предприятия, приходует имущество на свой баланс и принимает к учету обязательства, относящиеся к предприятию и вытекающие из договоров, заключенных арендодателем.

Для обобщения информации о расчетах с арендодателем по полученному в аренду предприятию арендатор, как и его контрагент, использует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства".

Факт получения от арендодателя денежных и неденежных активов сопровождается записями:

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Прочие счета в банках",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

получены в аренду денежные средства;

Д-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

получены в аренду неденежные активы;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

отражена амортизация активов, полученных в аренду;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

отражены обязательства, переведенные арендодателем на арендатора.

В результате кредитовое сальдо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства" отражает сумму арендных обязательств, соответствующую чистой стоимости имущественного комплекса на момент его передачи.

Пример 2. Организация Б получила от организации А в аренду предприятие на условиях, приведенных в примере 1. Баланс арендатора на момент заключения сделки представлен в табл. 4.

Таблица 4

Баланс организации Б на момент принятия предприятия в аренду

---------------------T---------T---------------------T-----------¬
¦ Актив ¦ Сумма, ¦ Пассив ¦ Сумма, ¦
¦ ¦тыс. руб.¦ ¦ тыс. руб. ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Нематериальные ¦ 50 ¦Уставный капитал (80)¦ 200 ¦
¦активы (04, 05) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Основные средства ¦ 300 ¦Добавочный капитал ¦ 250 ¦
¦(01, 02) ¦ ¦(83) ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Запасы: ¦ ¦Нераспределенная ¦ 300 ¦
¦ ¦ ¦прибыль (84) ¦ ¦
¦материалы (10) ¦ 150 ¦ ¦ ¦
¦незавершенное ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦производство (20) ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовая продукция ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦(43) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦НДС по приобретенным¦ 20 ¦Краткосрочные ¦ 50 ¦
¦ценностям (19) ¦ ¦кредиты (66) ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Задолженность ¦ 280 ¦Задолженность ¦ 400 ¦
¦покупателей (62) ¦ ¦поставщикам (60) ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Расчетный счет (51) ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Баланс ¦ 1200 ¦Баланс ¦ 1200 ¦
L--------------------+---------+---------------------+------------

(Балансовая стоимость нематериальных активов составляет 60 тыс. руб., их амортизация - 10 тыс. руб., балансовая стоимость основных средств равна 400 тыс. руб., их амортизация - 100 тыс. руб.).

Операции по получению предприятия в аренду арендатор отражает следующими записями (см. табл. 5).

Таблица 5

Хозяйственные операции организации Б, связанные с получением предприятия в аренду

      Содержание операции      
  Сумма, 
тыс. руб.
Корреспонденция счетов
    Д-т    
    К-т   
Получены в аренду безналичные  
денежные средства
    200  
     51    
   76-5   
Получена в аренду готовая      
продукция
    300  
     43    
   76-5   
Получены в аренду основные     
средства
   1500  
     01    
   76-5   
Отражена амортизация,          
относящаяся к полученным в
аренду основным средствам
    500  
    76-5   
    02    
Получены в аренду материалы    
    100  
    10-1   
   76-5   
Отражена сумма входящего НДС,  
относящегося к полученным в
аренду ценностям
     10  
     19    
   76-5   
Отражена дебиторская           
задолженность покупателей,
возникшая в связи с уступкой
арендодателем прав требования
    150  
     62    
   76-5   
Отражена дебиторская           
задолженность по выданным
авансам, возникшая в связи с
уступкой арендодателем прав
требования
    200  
     60    
   76-5   
Отражена кредиторская          
задолженность поставщикам,
переведенная арендодателем
    500  
    76-5   
    60    
Отражена кредиторская          
задолженность по полученным
авансам, переведенная
арендодателем
    300  
    76-5   
    62    

Данные, характеризующие имущественное состояние арендатора после принятия на баланс арендованного предприятия, представлены в табл. 6.

Таблица 6

Баланс организации Б после получения предприятия в аренду

---------------------T---------T---------------------T-----------¬
¦ Актив ¦ Сумма, ¦ Пассив ¦ Сумма, ¦
¦ ¦тыс. руб.¦ ¦ тыс. руб. ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Нематериальные ¦ 50 ¦Уставный капитал ¦ 200 ¦
¦активы (04, 05) ¦ ¦(80) ¦ ¦
¦ ¦ ¦Добавочный капитал ¦ 250 ¦
¦ ¦ ¦(83) ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Основные средства ¦ 1300 ¦Нераспределенная ¦ 300 ¦
¦(01, 02) ¦ ¦прибыль (84) ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Запасы: ¦ ¦Краткосрочные ¦ 50 ¦
¦ ¦ ¦кредиты (66) ¦ ¦
¦материалы (10) ¦ 250 ¦Задолженность: ¦ ¦
¦незавершенное ¦ 100 ¦поставщики (60) ¦ 900 ¦
¦производство (20) ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовая продукция ¦ 500 ¦авансы полученные ¦ 300 ¦
¦(43) ¦ ¦(62) ¦ ¦
¦НДС по приобретенным¦ 30 ¦арендодатель (76) ¦ 1160 ¦
¦ценностям (19) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Задолженность: ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупатели (62) ¦ 430 ¦ ¦ ¦
¦авансы выданные ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦(60) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Расчетный счет (51) ¦ 300 ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------+---------------------+-----------+
¦Баланс ¦ 3160 ¦Баланс ¦ 3160 ¦
L--------------------+---------+---------------------+------------

Поскольку эксплуатация предприятия, полученного в аренду, осуществляется на платной основе, у арендатора возникают расходы по арендной плате, начисляемой в пользу арендодателя. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету зависит от того, какую роль имущественный комплекс играет в деятельности арендатора.

При использовании предприятия в производственных целях арендная плата является расходом по обычному виду деятельности и учитывается на калькуляционных счетах:

Д-т сч. 20 "Основное производство" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

начислена задолженность арендодателю по арендной плате (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к начисленной арендной плате.

Если предприятие используется арендатором для непроизводственных нужд, то арендная плата включается в состав внереализационных расходов:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

начислена задолженность арендодателю по арендной плате (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС.

Погашение задолженности по арендной плате отражается следующими записями:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета перечислен долг арендодателю по арендной плате;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам"

принята к вычету сумма входящего НДС.

Согласно ст.661 ГК РФ арендатор должен в течение всего срока аренды поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт, на него также возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией имущества.

Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на них повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при их осуществлении были нарушены принципы добросовестности и разумности.

Возврат арендатором имущества, причитающегося арендодателю, сопровождается следующими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"

возвращены арендодателю денежные средства;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства",

К-т сч. 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы"

отражен возврат арендодателю неденежных активов;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

списана балансовая (остаточная) стоимость неденежных активов в связи с их возвратом арендодателю;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы"

списана амортизация активов, возвращенных арендодателю;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

переведены на арендодателя обязательства предприятия;

Д-т сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (90-9 "Прибыль / убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов")

отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от возврата арендованного имущества.

После исполнения арендатором имущественных обязательств перед арендодателем расчеты между сторонами сделки прекращаются. Сальдо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства" должно быть равным нулю.

Если по условиям договора арендатор обязуется возвратить арендодателю активы, стоимость которых превышает чистую стоимость арендованного комплекса, то расхождение покрывается за счет внереализационных доходов:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные обязательства"

внереализационные доходы направлены на увеличение арендных обязательств.

В этом случае соответствующую стоимость продукции, основных средств и прочих активов следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества, которая облагается НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог.

В.Н.Жуков

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного

бизнес образования