Мудрый Экономист

Особенности налогового учета основных средств

"Консультант Бухгалтера", N 9, 2002

Продолжаем разговор, начатый в предыдущем номере журнала, об особенностях организации и ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Общие требования к организации налогового учета подробно рассмотрены в первой публикации, поэтому останавливаться на них еще раз нет необходимости.

Напомним лишь, что нами предложен принцип организации налогового учета, в соответствии с которым первичные учетные документы оформляются по отдельным рабочим местам, а ведение аналитических регистров налогового учета осуществляется на специализированном рабочем месте - по видам налогов и по видам доходов и расходов, принимаемых к налоговому учету. Номер рабочего места указывается в номере бухгалтерской справки. Условно приняты следующие номера для отдельных рабочих мест: 1 - учет расчетов; 2 - учет производственных затрат; 3 - учет материально - производственных запасов; 4 - учет денежных средств; 5 - учет расчетов с работниками; 6 - учет внеоборотных активов.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, в отношении основных средств могут формироваться на любом из перечисленных рабочих мест и, следовательно, бухгалтерские справки (данные которых включаются в регистры налогового учета) могут составляться на каждом рабочем месте.

Для целей налогообложения имеют значение следующие показатели, формируемые в процессе учета объектов основных средств:

При организации и ведении налогового учета основных средств следует учитывать требования налогового законодательства (гл.25 НК РФ), регулирующие отдельные элементы учетного процесса.

В соответствии со ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Существенность этого определения в том, что налогоплательщик теперь не имеет права включать в состав объектов основных средств имущество стоимостью ниже 10 тыс. руб. со сроком полезного использования более года. Для целей бухгалтерского учета все имущество со сроком эксплуатации более одного года включается в состав основных средств. При этом по объектам стоимостью ниже 10 тыс. руб. организация имеет право, но не обязана списывать всю стоимость единовременно в момент ввода в эксплуатацию. Однако в любом случае активы со сроком полезного использования более 12 месяцев в бухгалтерском учете приходуются на счете 01 "Основные средства". То есть перечни амортизируемого имущества для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения могут различаться.

Еще одна особенность заключается в документальном оформлении и сроках такого оформления приобретения (или получения иным путем) подобного имущества. Как правило, для целей бухгалтерского учета состав первичных документов для оприходования объектов основных средств значительно шире, чем перечень документов для оприходования оборотных активов, а сама процедура оформления может существенно различаться по срокам.

Для определения первоначальной стоимости объектов основных средств, поступивших в организацию, установлены следующие основные требования.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов переоценки и по иным аналогичным основаниям.

Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. То есть, во-первых, приобретенные издания включаются в состав прочих, но не материальных расходов и не могут учитываться (даже временно) в составе основных средств, а во-вторых, документального оформления передачи изданий в эксплуатацию или иного подтверждения факта их использования не требуется - достаточно факта оплаты и перехода права собственности.

Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ (1 января 2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу гл.25 НК РФ. То есть по объектам, приобретенным до 31 декабря 2001 г. включительно, норма амортизационных отчислений будет определяться с учетом всех переоценок, проведенных ранее.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Из этого положения следует, что остаточная стоимость должна определяться как разница между восстановительной стоимостью и суммами начисленной амортизации, увеличенной на корректировку износа при проведении переоценок.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Здесь следует напомнить, что принципы формирования фактической себестоимости готовой продукции и первоначальной стоимости объектов основных средств существенно различаются.

Пример ведения налогового учета в части оформления бухгалтерских справок приводится ниже. При этом используются следующие данные.

В мае 2002 г. организацией осуществлены следующие расходы по приобретению объектов основных средств производственного назначения:

Таким образом, сформирована первоначальная стоимость объекта - 96 тыс. руб. (70 + 5 + 5 + 2 + 2 + 5 + 7).

Исходя из перечисленных требований можно предложить следующие формы бухгалтерских справок (под регистрационным номером записи понимается номер, под которым данная запись закреплена в регистрах синтетического бухгалтерского учета).

Бухгалтерская справка N 1/1/5-ОС за май месяц 2002 года о расходах по приобретению объектов основных средств

Рег. N
записи
Хозяйственная
операция
Бухгалтерская
проводка
  Сумма  
     Дата    
осуществления
  Первичный 
документ
 Дебет
Кредит
Оплачены     
расходы по
приобретению
объектов
основных
средств -
всего:
  08  
  60  
  96 000 
В том числе: 
Договорная
стоимость
объекта
  08  
  60  
  70 000 
 15.05.2002  
Товарно -   
транспортная
накладная
НДС          
  19  
  60  
  14 000 
  15.06.2002 
Счет -      
фактура
Оплачены     
транспортные
расходы
  08  
  60  
   5 000 
  15.06.2002 
Счет на     
услуги
транспортно-
го
предприятия
НДС по       
транспортным
расходам
  19  
  60  
   1 000 
  15.06.2002 
Счет -      
фактура
Оплачены     
расходы по
доведению
приобретенно-
го объекта
основных
средств до
состояния, в
котором он
пригоден к
использованию
в
запланирован-
ных целях
  08  
  60  
   5 000 
  20.05.2002 
Оплачены    
услуги
сторонней
организации
по установке
объекта
НДС по       
стоимости
оплаченных
расходов
  19  
  60  
   1 000 
  20.05.2002 
Счет -      
фактура

Бухгалтерская справка N 2/1/6-ОС за май месяц 2002 года о расходах по приобретению объектов основных средств

Рег. N
записи
Хозяйственная
операция
Бухгалтерская
проводка
  Сумма  
     Дата    
осуществления
  Первичный 
документ
 Дебет
Кредит
Осуществлены 
расходы по
доведению
объекта до
состояния, в
котором он
пригоден к
использованию
в запланиро-
ванных целях
(заправка и
смазка)
  08  
  23  
  2 000  
  22.05.2002 
Наряд на    
выполнение
работ

Бухгалтерская справка N 3/1/5-ОС за май месяц 2002 года о расходах по приобретению объектов основных средств

Рег. N
записи
Хозяйственная
операция
Бухгалтерская
проводка
  Сумма  
     Дата    
осуществления
  Первичный 
документ
 Дебет
Кредит
Списаны      
материалы
(ГСМ) на
заправку и
смазку
приобретенно-
го объекта
  08  
  10  
  2 000  
  22.05.2002 
Накладная   
N 45 от
22.05.2002

Бухгалтерская справка N 4/1/5-ОС за май месяц 2002 года о расходах по приобретению объектов основных средств

Рег. N
записи
Хозяйственная
операция
Бухгалтерская
проводка
  Сумма  
     Дата    
осуществления
  Первичный 
документ
 Дебет
Кредит
Оплачены     
наличными
расходы,
связанные с
приобретением
объекта
основных
средств
  08  
  71  
  5 000  
  15.05.2002 
Авансовый   
отчет N 35
от
20.05.2002
НДС со       
стоимости
оплаченных
расходов
  19  
  71  
  1 000  
  15.05.2002 
Авансовый   
отчет N 35
от
20.05.2002

Бухгалтерская справка N 5/1/1-ОС за май месяц 2002 года о расходах по приобретению объектов основных средств

Рег. N
записи
Хозяйственная
операция
Бухгалтерская
проводка
  Сумма  
     Дата    
осуществления
  Первичный 
документ
 Дебет
Кредит
Начислена    
заработная
плата
работникам,
связанная с
приобретени-
ем основных
средств (при
наличии
специализи-
рованного
подразделе-
ния)
  08  
  70  
  5 000  
  30.05.2002 
Расчетно -  
платежная
ведомость
N 5/8 от
30.05.2002
Начислены    
ЕСН и взносы
в Фонд
соцстраха РФ
  08  
  69  
  2 000  
  30.05.2002 
Расчетно -  
платежная
ведомость
N 5/8 от
30.05.2002

Бухгалтерская справка N 2/1/5-ОС за май месяц 2002 года о стоимости объектов основных средств, принятых в эксплуатацию

Рег. N
записи
Хозяйственная
операция
Бухгалтерская
проводка
  Сумма  
     Дата    
осуществления
  Первичный 
документ
 Дебет
Кредит
Всего        
В том числе:
  01  
  08  
  96 000 
  30.05.2002 
Акт         
приемки -
передачи
форма N ОС-1
N 5 от
30.05.2002
Бухгалтерская
справка
N 1/1/5
  80 000 
(70 000 +
5000 +
5000)
Бухгалтерская
справка
N 2/1/5
   2 000 
Бухгалтерская
справка
N 3/1/5
   2 000 
Бухгалтерская
справка
N 4/1/5
   5 000 
Бухгалтерская
справка
N 5/1/5
   7 000 
Справочно:   
сумма
налогового
вычета по НДС
  68  
  19  
  14 000 
Включается в
очередную
налоговую
декларацию

Нетрудно убедиться, что в данном случае оформление дополнительного аналитического регистра налогового учета необязательно - вся информация содержится в первичных учетных документах - бухгалтерских справках.

Если объекты основных средств приходуются как результат законченного строительства, вся необходимая информация формируется в справке N 7 - на рабочем месте по учету капитальных вложений, откуда переносится в справку N 2, оформляемую на рабочем месте бухгалтера по учету основных средств. Принципы формирования и группировки данных могут быть аналогичны приведенным выше.

Определение сроков полезного использования объектов основных средств регулируется следующим образом.

В соответствии со ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования. Кроме того, как явствует из нового текста п.1 ст.322 НК РФ, организации, имеющие на балансе объекты основных средств, фактический срок полезного использования которых превышает срок полезного использования, определенный в соответствии с требованиями новых нормативных документов, должны вести налоговый учет по дополнительно открываемой амортизационной группе, в которой собираются объекты, срок полезного использования которых не может быть меньше семи лет.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

По объектам, выводимым на консервацию, уточнено, что после их расконсервации срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. При этом норма амортизации изменению (уменьшению) не подлежит.

Таким образом, считается, что максимальный срок, на который может быть увеличен срок полезного использования реконструированного, модернизированного или перевооруженного объекта, ограничен рамками амортизационной группы. Из этого следует, что фактически вряд ли может быть увеличен срок полезной эксплуатации объектов, относящихся к первой и второй группам. По прочим группам увеличение срока полезного использования и, соответственно, изменение (уменьшение) нормы амортизации может быть сравнительно небольшим.

Если же в результате проведенных работ увеличивается стоимость объектов основных средств, срок полезного использования этих объектов не меняется, норма амортизации уточняется с учетом оставшегося периода до конца данного срока и изменившейся стоимости объекта.

После того как установлен срок полезного использования, необходимо определить норму амортизации по данному объекту. Для этого может быть использован вспомогательный учетный документ, форма которого может быть следующей.

Бухгалтерская справка N 6/2/5-ОС за май месяц 2002 года о норме амортизации основных средств, принятых в эксплуатацию

Наименование
объекта
основных
средств
Дата ввода в
эксплуатацию
   Метод   
начисления
амортизации
Амортизационная
группа
   Норма   
амортизации
   Начало  
срока
амортизации
 Окончание 
срока
амортизации
Оборудование
 30.05.2002 
Линейный   
       3       
     25    
 01.06.2002
 30.05.2006

Статьей 259 гл.25 НК РФ установлены следующие положения, регулирующие порядок начисления амортизации основных средств.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Налогоплательщики начисляют амортизацию линейным или нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Применение нелинейного метода начисления амортизации не допускается в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования более 20 лет).

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

По некоторым видам основных средств допускается применение повышающих или предусматривается применение в обязательном порядке понижающих коэффициентов.

Более подробное рассмотрение особенностей налогового учета амортизационных отчислений требует отдельного разговора и в данной работе не рассматривается.

Особый порядок установлен для налогового учета основных средств, приобретенных до вступления в силу гл.25 НК РФ.

В соответствии со ст.322 НК РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на эту дату с учетом Классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется в соответствии с пп.2 п.5 ст.259 НК РФ при применении нелинейного метода начисления амортизации как:

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации на 1 января 2002 г.) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу (с 1 января 2002 г.).

Форма бухгалтерской справки о суммах начисленной амортизации может быть следующей.

Бухгалтерская справка N 2/2/5-ОС за май месяц 2002 года о начисленной амортизации основных средств

Наименование
операции
Аморт.
группа
   Метод  
начисления
Первоначальная
стоимость
   Норма   
амортизации
Начислено
 Справочно:
начислено
для целей
финансового
учета
Бухгалтерская
проводка
 Дебет
Кредит
Здания      
  10  
     л    
    120 000   
    0,25   
     300 
      300  
  25  
  02  
Здания      
  10  
     л    
     80 000   
    0,20   
     160 
      160  
  26  
  02  
Итого по    
группе
     460 
      460  
...         
Оборудование
   5  
    н/л   
     60 000   
    1,67   
   1 002 
      500  
  20  
  02  
Итого по    
группе
   1 002 
      500  
Оборудование
   4  
     л    
     50 000   
    2,08   
   1 040 
    1 200  
  23  
  02  
и т.д.      
Всего       
 355 200 
  382 400  

При реализации (продаже) объектов основных средств следует также учитывать требования НК РФ, устанавливающие порядок определения результатов таких операций.

На дату совершения реализации операции налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ.

Таким образом, бухгалтерская справка может иметь следующий вид.

Бухгалтерская справка N 6/2/5-ОС за май месяц 2002 года о финансовом результате реализации объектов основных средств

Наименование
объекта
основных
средств
   Дата   
реализации
              Стоимость              
   Цена   
реализации
  НДС 
Финансовый
результат
Первоначальная
стоимость
Начисленная
амортизация
Остаточная
стоимость
Оборудование
30.05.2002
    150 000   
   50 000  
  100 000 
  140 000 
20 000
  20 000  

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст.323 НК РФ.

Аналитический учет должен содержать информацию:

Нетрудно убедиться, что приведенные формы бухгалтерских справок позволяют отражать все перечисленные показатели - непосредственно или через введение новых строк или столбцов.

Как уже отмечалось в предыдущем номере журнала, рекомендации по разработке и заполнению аналитических регистров налогового учета, по нашему мнению, уместно привести после того как будут прокомментированы особенности разработки первичных документов налогового учета (ориентировочно - в конце текущего года).