Мудрый Экономист

Методологические проблемы аудита

"Аудиторские ведомости", N 8, 2002

N N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 2002)

В проблеме 19 речь идет о бухгалтерском учете, с которым аудит связан теснее всего. Причем в нашей стране эта связь еще сильнее, чем за рубежом, хотя бы потому, что при быстром возникновении аудита значительную долю аудиторов составили бывшие специалисты по бухгалтерскому учету. Тема связи аудита с бухгалтерским учетом затрагивается постоянно в многочисленных статьях и монографиях, но систематизированное и всестороннее исследование этой проблемы, по-видимому, еще впереди. Отметим некоторые аспекты такого исследования.

  1. Имеют место большая близость между бухгалтерским учетом и аудитом в технологическом плане и огромное различие в организационно - экономическом плане. Различие связано с тем, что аудит осуществляется обособленными хозяйственными организациями (даже если это аудитор - индивидуальный предприниматель), тогда как бухгалтерия является обычно всего лишь подразделением экономического субъекта и со своими самостоятельными интересами во внешнем мире не выступает.
  2. Хотя большинство вопросов бухгалтерского учета и аудита входят в общий багаж бухгалтеров и аудиторов, некоторые из них являются чисто бухгалтерскими, а другие - чисто аудиторскими. Например, выборочный метод или аналитические процедуры в арсенал бухгалтерского учета не входят. Весь суммарный круг вопросов бухгалтерского учета и аудита должен быть поэтому, на наш взгляд, "проинвентаризирован" на предмет отнесения каждого из них в одну из перечисленных групп. По-видимому, то же самое относится и к методическим приемам.
  3. Стандарты бухгалтерского учета и аудиторской деятельности - ПБУ и ПСАД соответственно - как документы, отражающие прогрессивные технологии в двух этих сферах, должны быть приближены друг к другу. К сожалению, ПБУ и ПСАД разрабатываются в значительной степени автономно. Одна из причин этого - опережающее создание ПСАД; например, правила (стандарты) по событиям после отчетной даты, допущению непрерывности деятельности, оценочным значениям и др. были разработаны задолго до соответствующих ПБУ.

В последующих версиях ПБУ и ПСАД такое положение должно быть исправлено: полную версию ПБУ целесообразно разрабатывать до (в крайнем случае одновременно) создания полной версии ПСАД. Следует подумать и о том, чтобы предварить обе эти работы третьей - созданием единого глоссария бухгалтерских и аудиторских терминов в рамках разработки ПБУ и ПСАД. Это, по-видимому, лучше, чем создавать глоссарий бухгалтерских терминов внутри первой работы и глоссарий аудиторских терминов - внутри второй. Такой подход позволил бы не только сэкономить время и деньги, но и обеспечил бы лучшее терминологическое единство ПБУ и ПСАД. Возможно, следует пойти еще дальше и предварительно разработать единый словарь бухгалтерских и аудиторских терминов, который будет несколько шире, чем нацеленный на обслуживание работ по ПБУ и ПСАД (например, в ПСАД многие термины, связанные со страхованием гражданской ответственности аудитора или с ценообразованием на аудиторские услуги, излишни, а в более широком словаре нужны).

  1. Существенной составляющей данной проблемы является вопрос об общественных ассоциациях - должны ли они быть едиными для бухгалтеров и аудиторов отдельными либо целесообразно сочетание первого и второго вариантов. Аналогичный вопрос возникает применительно к конференциям, съездам и т.п.

Проблема 20 - взаимодействие аудита с теорией вероятностей - носит совершенно другой характер, нежели взаимодействие с бухгалтерским учетом, в связи с чем его исследование выделено в отдельную проблему. В аудите широко используются такие вероятностно - статистические конструкции, как выборочный метод, выборка, риски (представляющие из себя безусловные или условные вероятности некоторых событий), процедура определения необходимого объема выборки и т.д. Нам представляется наличие глубокой аналогии между нахождением уровня существенности в аудите и нахождением границы между гипотезой и альтернативой в теории статистических решений. Также весьма целесообразно применение в аудите конструкций доверительного интервала и доверительной вероятности.

Когда специалисты, работающие в какой-либо предметной области (например, радиолокация, экономическая статистика, аудит), сталкиваются с проблемой, ранее рассмотренной в рамках некоторой математической дисциплины, наблюдаются преимущественно два пути решения проблемы. Первый выражается в использовании математических идей, методов, результатов, терминологии (прямом или с некоторой адаптацией), второй - в попытках более или менее автономного решения проблемы.

Причины движения по второму пути:

быстро не получается прямой перенос результатов;

велика или преувеличивается специфика предметной области;

отсутствует желание подробно знакомиться с соответствующей математической дисциплиной.

Важность вероятностно - статистических построений в аудите требует принятия ряда мер для улучшения образования аудиторов в этой области. Можно, например, выпустить учебник по теории вероятностей с большим количеством аудиторских примеров. Или издать монографию или брошюру с примерным названием "Теория вероятностей для аудиторов"; аналогичные книги с успехом были изданы для биологов, радиоинженеров и т.д. Поскольку для аудита важны далеко не все разделы теории вероятностей (например, здесь практически не используются такие крупные разделы, как системы случайных величин, случайные процессы, вероятностные распределения, массовое обслуживание и др.), второй вариант кажется нам более рациональным.

Таким образом, первая подпроблема - характер связи между аудитом и теорией вероятностей. Вторая подпроблема заключается, на наш взгляд, в корректном переносе на аудит конкретных результатов, полученных в теории вероятностей и смежных с ней дисциплинах. Третья подпроблема заключается в анализе ряда фундаментальных аудиторских понятий (риск, существенность и др.) с привлечением идей, методов, результатов теории вероятностей. Четвертая подпроблема касается исследования взаимодействия аудита с другими науками и дисциплинами. В меньшей мере, чем с бухгалтерским учетом и теорией вероятностей, аудит взаимодействует с юриспруденцией, информатикой, различными экономическими науками, криминалистикой, компьютерными дисциплинами (имеется в виду взаимодействие по научной линии, а не практическое) и т.д. По-видимому, характер взаимодействия здесь должен быть ближе к взаимодействию с теорией вероятности, нежели с бухгалтерским учетом. Основная задача здесь состоит в последовательном и корректном переносе результатов и методов этих наук на аудит.

Проблема 21 затрагивает как связь концепции аудита с совершенствованием аудиторского законодательства, так и обоснование конкретных предложений по улучшению. Кроме того, когда говорится о совершенствовании какого-то законодательства (не только аудиторского), обычно имеется в виду совершенствование и всего шлейфа подзаконной нормативной документации, на этом законодательстве базирующегося.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон), естественно, регулирует широкий спектр вопросов, а вот с подзаконными актами положение обычно будет иное, поскольку инструкции, распоряжения и т.п. замыкаются, как правило, на узкой тематике. К сожалению, разработка Закона не базировалась на письменно оформленной и официально одобренной концепции. Заметим, что такое базирование на начальной стадии разработки Закона (шире - любых нормативных актов), по нашему мнению, целесообразно, так как может способствовать его целостности и непротиворечивости. Другое дело, что, когда законопроект начинает свое движение по различным инстанциям, он подвергается давлению разнообразных интересов и позиций, ввиду чего на этих этапах роль концепции неизбежно слабеет.

В рамках второй подпроблемы Закон не будет рассматриваться здесь постатейно. Логичнее брать результаты анализа отдельных проблем и прилагать их к соответствующим статьям Закона вплоть до предложения конкретных новых формулировок этих статей и тем самым вывода проблемы на пятый, заключительный этап ее решения. Заметим, что, хотя принятие Закона есть безусловный шаг вперед; уже сейчас видны его недостатки, ввиду чего можно прогнозировать, что ближайшие годы пройдут под знаком предложений по их устранению.

При анализе проблемы 5 аргументировалось, что целью аудита должна быть провозглашена оценка достоверности бухгалтерской отчетности, а не выражение официального мнения аудиторской организации о такой достоверности. В связи с этим предлагается следующая формулировка абз.1 п.3 ст.1 Закона: "Целью аудита как предпринимательской деятельности и в рамках конкретных аудиторских проверок является оценка достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц".

Рассматривая проблему 8, мы предположили, что специалист с любым высшим образованием (а не только с экономическим или юридическим, как сейчас), а также со средним специальным экономическим должен иметь право допуска к экзаменам на аттестат аудитора. В связи с этим предлагается изложить абз.2 п.2 ст.15 Закона в следующей редакции: "Высшее образование или среднее специальное экономическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию (либо в иностранных, приравненных к ним)".

Согласно сказанному при анализе проблем 13 и 15 предложение о создании федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и наделении его перечисленными в ст.18 Закона функциями вполне логично. К этим функциям можно добавить расширение перечня сопутствующих услуг и субъектов обязательного аудита; это будет гораздо оперативнее. По той же причине целесообразно, чтобы именно он утверждал будущие ПСАД, а не представлял их на утверждение Правительству Российской Федерации, как это предусмотрено сейчас в абз.3 п.2 ст.18 Закона.

Задачи повышения качества руководства аудитом в значительной мере могут быть решены путем создания совета по аудиторской деятельности при нем, предусматриваемого ст.19 Закона, и организации его эффективного функционирования.

Противники обязательности применения стандартов аудиторами часто выдвигают аргумент, что такой подход нарушает принцип методической самостоятельности аудитора. Нужно ясно понимать, что безбрежной, ничем не ограниченной методической самостоятельности быть не должно. Так, применяя выборочный метод, аудитор должен работать только с представительными выборками; отсутствие возможности конструировать непредставительные выборки является несомненным ограничением методической самостоятельности аудитора. Требование представительности выборки действует в практике мирового аудита и записано в соответствующих ПСАД. А вот каким образом обеспечить эту представительность, каким из нескольких возможных способов следует воспользоваться в конкретных ситуациях, ни международные аудиторские стандарты, ни упомянутое отечественное правило (стандарт) больше методической самостоятельности аудитора не ограничивают.

В этой связи излишней уступкой методическому анархизму представляется формулировка п.7 ст.9 Закона, позволяющая аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам "самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, а также аудиторского заключения". Как показывает пример с выборками, эти "за исключением" не исчерпываются указанным перечислением; их можно привести множество: работа с экспертом, с другими аудиторскими организациями, получение аудиторских доказательств и т.д. Расширить этот список, сделав его в Законе закрытым, в принципе, нелогично, не говоря уже о том, что такой список занял бы несколько страниц. На наш взгляд, указанный пункт надо изложить в следующей редакции: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в рамках требований законодательных и иных нормативных актов, в том числе общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности, вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы".

В рамках правил (стандартов) под аудиторскими организациями понимаются аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей; почти все положения ПСАД для указанных двух категорий формулируются одинаково, что и обусловило введение общего понятия, которое уже заняло прочное место в аудиторской литературе. В Законе же часто фигурирует конструкция "аудиторские организации и индивидуальные аудиторы". Это удлиняет и утяжеляет тексты положений, вносит терминологическую сумятицу и вводит двусмысленную конструкцию "индивидуальные аудиторы", которую нередко можно будет понимать либо как наемных лиц с аттестатом аудитора, либо как аудиторов, работающих в качестве индивидуальных предпринимателей.

Е.М.Гутцайт

Ведущий научный сотрудник НИФИ

Минфина России,

кандидат технических наук