Мудрый Экономист

Налоговый учет операций по уступке права требования

"Бухгалтерский учет", N 16, 2002

Уступка права требования - цессия - представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки. Согласно ст.384 ГК РФ уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором - цедентом и новым кредитором - цессионарием.

Объектом уступки права требования чаще всего является дебиторская задолженность, уступаемая цедентом цессионарию в случае неполучения средств от должника в необходимые сроки. При этом дебиторская задолженность, как правило, уступается с убытком для цедента. Возникающая отрицательная разница по операциям уступки права требования может быть признана убытком для целей налогообложения.

В организациях, для которых цессия является предметом деятельности, убыток отражается с использованием счета 90 "Продажи".

Для целей налогообложения полученный убыток по операциям уступки права требования может быть признан только при определенных условиях.

Согласно п.1 ст.279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика лишь в том случае, если он осуществляет исчисление доходов (расходов) по методу начисления.

Признание убытка по операциям уступки права требования в целях налогообложения зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после наступления этого срока.

Если права требования долга третьему лицу передаются до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству. При этом сумма процентов исчисляется за период от даты уступки до платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров.

Порядок исчисления процентов по долговому обязательству установлен ст.269 НК РФ, в соответствии с которой для целей налогообложения признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, периодом сопоставления долговых обязательств является месяц. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Если права требования долга третьему лицу передаются после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), применяется иной порядок признания убытка для целей налогообложения. В этом случае убыток, включаемый в состав внереализационных расходов налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), принимается в следующем порядке: 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, остальные 50% суммы убытка включаются во внереализационные расходы по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Датой уступки права требования признается день подписания сторонами договора уступки. Датой прекращения права требования является срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, правила отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по уступке права требования значительно различаются.

Для ведения налогового учета операций по уступке права требования Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рекомендован "Регистр - расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав)". Он предназначен для обобщения информации о порядке исчисления финансового результата от реализации прав требования, а также определения сумм внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу как текущего, так и будущего периодов. Кроме того, на основании показателей регистра производится корректировка расходов, принимаемых в текущем периоде в целях налогообложения.

Рассмотрим порядок заполнения указанного регистра на конкретных примерах.

Пример 1. Организация "А" 2 февраля 2002 г. отгрузила организации "Б" продукцию на сумму 240 000 руб. Договором купли - продажи установлен срок платежа - 5 марта 2002 г. Не дожидаясь срока платежа, 18 февраля 2002 г. организация "А" заключила с организацией "В" договор уступки права требования на сумму 180 000 руб.

Показатель графы 9 определяется на основании расчета сумм процентов по правилам, предусмотренным ст.269 НК РФ. Для определения суммы процентов целесообразно использовать регистр - расчет суммы процентов по операциям уступки прав требования.

Показатели граф 3 и 10 регистра - расчета финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав) формируют значения показателей налоговой декларации. В нашем случае дата реализации права требования (18.02.2002) наступает раньше даты погашения задолженности по договору купли - продажи (05.03.2002). Поэтому значения показателя графы 3 регистра формируют значение стр. 210 Приложения N 2 к листу 02 декларации. Показатель графы 10 регистра формирует значение стр. 260 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Таблица 1

Регистр - расчет финансового результата от уступки прав требования за I квартал 2002 г.

(руб.)

   Дата   
уступки
права
требования
     Объект    
    Сумма    
задолженности
  Цена 
продажи
     Дата    
погашения
задолженности
по договору
  Убыток  
от уступки
права
требования
(гр. 3 -
гр. 4)
     Убыток,     
принимаемый
в уменьшение
облагаемой базы
Расчет суммы
процентов в
соответствии
со ст.269
НК РФ
 Убыток от 
реализации
права
требования,
учитываемый
в составе
расходов от
реализации
(гр. 6 -
гр. 9)
текущего
периода
 будущих
периодов
     1    
       2       
      3      
   4   
      5      
     6    
    7   
    8   
      9     
     10    
18.02.2002
Право          
требования к
организации "Б"
   240 000   
180 000
  05.03.2002 
  60 000  
    1 627   
   58 373  

Таблица 2

Регистр - расчет суммы процентов по операциям уступки прав требования за I квартал 2002 г.

(руб.)

   Дата   
уступки
права
требования
  Дата платежа, 
предусмотренного
договором
на реализацию
Количество
дней
от даты
уступки
до даты
платежа
 Цена продажи
дебиторской
задолженности
  Процентная  
ставка по
сопоставимым
долговым
обязательствам
 Предельная
величина
процентов
(ставка
ЦБ РФ,
увеличенная
в 1,1 раза)
  Сумма  
процентов
(гр. 4 х
гр. 3 х
гр. 5 или
гр. 6 :
365 х
100)
     1    
        2       
     3    
      4      
       5      
     6     
    7    
18.02.2002
05.03.2002      
    15    
   180 000   
       -      
     22    
  1 627  

Сумма убытка, превышающая сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст.269 НК РФ, отражаемая по стр. 260 декларации, не уменьшает сумму признаваемых расходов. Сумма, показанная по стр. 310 Приложения N 2 к листу 02 декларации, переносится в стр. 020 листа 02 "Расчет налога на прибыль организации". Доходы от реализации права требования формируют показатели строки 080 Приложения N 1 к листу 02 декларации.

На основании Приложений N N 1 и 2 и регистра - расчета финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав) определяется сумма убытка, уменьшающая налоговую базу по операции уступки права требования до наступления срока платежа по договору купли - продажи, 1627 руб. (181 627 - 180 000). Таким образом, убыток, признаваемый для целей налогообложения, будет составлять 1627 руб.

Пример 2. Организация "А" 2 февраля 2002 г. отгрузила организации "Б" продукцию на сумму 240 000 руб. Договором купли - продажи установлен срок платежа - 5 марта 2002 г. К установленному сроку покупатель (организация "Б") не выполнил свои финансовые обязательства. 15 марта 2002 г. организация "А" заключила с организацией "В" договор уступки права требования на сумму 180 000 руб.

Значение показателя графы 3 регистра (см. табл. 5) формирует значение строки 220, а графы 6 - стр. 270 Приложения N 2 к листу 02 декларации. В данном регистре заполняются показатели граф 7 и 8 в связи с тем, что дата реализации права требования (15.03.2002) позже даты погашения задолженности по договору купли - продажи (05.03.2002). В графе 7 показывается сумма, составляющая 50% убытка, полученного от уступки права требования. Одновременно эта сумма отражается в регистре учета внереализационных расходов текущего периода (см. табл. 6). Показатель графы 8 определяется в размере 50% суммы убытка по операции уступки права требования. Одновременно эта сумма служит основанием для заполнения регистра промежуточных расчетов для учета внереализационных расходов, относящихся к будущим периодам.

Таблица 3

Приложение N 2 к листу 02

Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Стоимость реализованного права требования в    
соответствии с п.п.1, 2 ст.279 НК РФ до
наступления срока платежа
  210 
 240 000 
Убыток от реализации права требования в        
соответствии со ст.279 НК РФ
по п.1 - размер убытка, превышающий сумму
процентов, исчисленных в соответствии со
ст.269 НК РФ
  260 
  58 373 
Итого признанных расходов (стр. 210 - стр. 260)
  310 
 181 627 

Таблица 4

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Выручка от реализации права требования до      
наступления срока платежа
080   
 180 000 

Таблица 5

Регистр - расчет финансового результата от уступки прав требования за I квартал 2002 г.

(руб.)

   Дата   
уступки
права
требования
     Объект    
    Сумма    
задолженности
  Цена 
продажи
     Дата    
погашения
задолженности
по договору
  Убыток  
от уступки
права
требования
(гр. 3 -
гр. 4)
     Убыток,     
принимаемый
в уменьшение
облагаемой базы
Расчет суммы
процентов в
соответствии
со ст.269
НК РФ
 Убыток от 
реализации
права
требования,
учитываемый
в составе
расходов от
реализации
(гр. 6 -
гр. 9)
текущего
периода
 будущих
периодов
     1    
       2       
      3      
   4   
      5      
     6    
    7   
    8   
      9     
     10    
15.03.2002
Право          
требования к
организации "Б"
   240 000   
180 000
05.03.2002   
  60 000  
 30 000 
 30 000 

Таблица 6

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода за I квартал 2002 г.

(руб.)

   Дата   
операции
   Вид расхода   
Наименование
операции
 Сумма 
  В том числе 
убыток,
образовавшийся
при уступке
права
требования
15.03.2002
Внереализационные
расходы текущего
периода по
операциям уступки
права требования
Уступка     
права
требования
после
наступления
срока
платежа
 30 000
    30 000    

Таблица 7

Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам, за I квартал 2002 г.

(руб.)

   Дата   
уступки
права
требования
     Объект    
       Сумма      
внереализационных
расходов,
учитываемых
в будущих периодах
  Отчетный период 
учета
внереализационного
расхода в составе
внереализационных
расходов текущего
периода
15.03.2002
Право          
требования к
организации "Б"
      30 000      
30.04.2002        

Показатель регистра учета внереализационных расходов текущего периода используется для заполнения строк 040, 041 листа 02 декларации.

Показатель графы 4 регистра определяется как дата, указанная в графе 1, плюс 45 дней. Он означает дату перенесения суммы убытка в регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

На основании данных регистра - расчета (см. табл. 5) формируются значения стр. 220 и 270 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

На основании Приложений N N 1 и 2 к листу 02 декларации и регистра учета внереализационных расходов текущего периода определяется сумма убытка, уменьшающая налоговую базу по операции уступки права требования после наступления срока платежа по договору купли - продажи.

Таким образом, для целей налогообложения признается убыток в сумме 30 000 руб.

Если организация, купившая право требования долга (цессионарий), в дальнейшем его реализует, то такая операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Для финансового агента (нового кредитора) данные сделки являются видом деятельности, для осуществления которого требуется наличие лицензии. Налоговая база при исчислении налога на прибыль у организации, купившей и реализующей право требования долга, определяется как превышение суммы средств, полученных при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов по приобретению указанного права. Отрицательная разница между полученной суммой средств и суммой расходов по приобретению права требования для целей налогообложения в расчет не принимается.

Порядок признания доходов при методе начисления по операциям уступки прав требования установлен ст.271 НК РФ. При получении дохода от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также дохода от реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим указанное требование, дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Таблица 8

Приложение N 2 к листу 02

Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Стоимость реализованного права требования в    
соответствии с п.п.1, 2 ст.279 НК РФ после
наступления срока платежа
  220 
 240 000 
Убыток от реализации права требования в        
соответствии с п.2 ст.279 НК РФ
  270 
  60 000 
Итого признанных расходов (стр. 220 - стр. 270)
  310 
 180 000 

Таблица 9

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Выручка от реализации права требования после   
наступления срока платежа
  090 
 180 000 

Таблица 10

Лист 02

Расчет налога на прибыль организации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Доходы от реализации                           
  010 
 180 000 
Расходы, уменьшающие сумму доходов от          
реализации
  020 
 180 000 
Внереализационные расходы                      
  040 
  30 000 
в том числе убыток, образовавшийся при уступке 
права требования (в соответствии с п.2 ст.279
НК РФ)
  041 
  30 000 
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 - стр. 020 -  
стр. 040)
  050 
 (30 000)

Для ведения налогового учета операций по оказанию финансовых услуг Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рекомендован "Регистр - расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг".

Пример 3. Организация "В" 15 марта 2002 г. приобрела по договору цессии у организации "А" права требования дебиторской задолженности к организации "Б" за 180 000 руб. и 25 марта 2002 г. добилась погашения долга организацией "Б" в сумме 160 000 руб.

Показатель графы 3 регистра (табл. 11) заполняется на основании данных регистра учета информации о движении дебиторской задолженности. Одновременно значение показателя переносится в стр. 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации. Показатель графы 4 регистра формируется на основании данных о цене реализации (погашения) права требования, содержащихся в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав. Данные показателя 5 формируют значение стр. 250 Приложения N 2 к листу 02 декларации. В том случае, если организация по операции по оказанию финансовых услуг получит прибыль, данные в столбце 5 регистра - расчета не приводятся.

Таблица 11

Регистр - расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг, за I квартал 2002 г.

(руб.)

   Дата   
реализации
     Объект    
    Сумма,   
уплаченная
при
приобретении
задолженности
    Цена   
продажи
(погашения)
 Стоимость 
права, не
принимаемая
в
уменьшение
облагаемой
базы
(гр. 3 -
гр. 4)
     1    
       2       
      3      
     4     
     5     
15.03.2002
Право          
требования к
организации "Б"
   180 000   
  160 000  
   20 000  

Таблица 12

Приложение N 2 к листу 02

Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Стоимость реализованного права требования как  
реализации финансовых услуг
  200 
 180 000 
Убытки при реализации права требования как     
реализации финансовых услуг
  250 
  20 000 
Итого признанных расходов (стр. 200 - стр. 250)
  310 
 160 000 

Таблица 13

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Выручка от реализации права требования как     
реализации финансовых услуг
  070 
 160 000 

Таблица 14

Лист 02

Расчет налога на прибыль организации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

                   Показатель                  
  Код 
строки
  Сумма  
Доходы от реализации                           
  010 
 160 000 
Расходы, уменьшающие сумму доходов от          
реализации
  020 
 160 000 
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 - стр. 020)   
  050 
    -    

На основании показателей регистра - расчета (табл. 11) формируются значения Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Убыток от реализации права требования как реализации финансовых услуг, показанный по стр. 250, не уменьшает сумму доходов от реализации.

На основании данных Приложений N N 1 и 2 к листу 02 декларации определяется сумма прибыли (убытка), признаваемого для целей налогообложения.

Таким образом, полученный убыток по операции финансирования уступки права требования не уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Л.И.Куликова

Профессор

Казанского государственного

финансово - экономического

института