Мудрый Экономист

Расчет налога на прибыль в переходный период

"Практическая бухгалтерия", N 7, 2002

В 2001 г. большинство фирм рассчитывало налог на прибыль по кассовому методу (то есть "по оплате"). Однако с 1 января этого года многим фирмам пришлось перейти на метод начисления (то есть платить налог "по отгрузке"). На это их заставила пойти гл.25 Налогового кодекса, которая начала действовать в 2002 г. А что делать с неоплаченной выручкой 2001 г.? Как с нее платить налог и какие затраты могут уменьшить выручку? Недавно порядок расчета таких доходов и расходов принципиально поменялся. В статье мы расскажем, как надо платить налог на прибыль за переходный период по новым правилам.

Как известно, есть два метода расчета налога на прибыль: кассовый и метод начисления. В 2002 г. платить налог по кассовому методу стало невыгодно. С одной стороны, фирма получает преимущество: налог нужно платить только с тех доходов, которые фактически поступили. С другой - у этого метода есть огромный недостаток: в расходы включают только оплаченные затраты (выданную заработную плату, стоимость оплаченных материалов или товаров и т.д.).

Примечание. Кассовый метод могут использовать фирмы, у которых выручка за предыдущий год не превышала 1 млн руб. в квартал.

Поэтому в 2002 г. многие фирмы, которые платили налог на прибыль по кассовому методу, перешли на метод начисления.

Такие фирмы должны платить налог на прибыль:

О том, как определить сумму доходов, полученных до 2002 г., говорится в ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (далее - Закон). Недавно в эту статью были внесены значительные изменения. Далее мы подробно расскажем о них.

Для того чтобы рассчитать налогооблагаемую базу по таким доходам, вам нужно:

Если доходы больше расходов, то с разницы нужно заплатить налог. Если доходы равны расходам или вы получили убыток, то налог платить не нужно. Причем сумма такого убытка не уменьшает прибыль, полученную в 2002 г.

Как определить доходы

В доходы, с которых нужно заплатить налог, включают:

Выручка от продаж

Чтобы определить сумму выручки, не полученной до 2002 г., нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Ее проводят по состоянию на 31 декабря 2001 г. (включительно). Результаты инвентаризации отражают в специальном акте (форма N ИНВ-17) и справке к нему (Приложение к форме N ИНВ-17).

Примечание. Форма N ИНВ-17 и Приложение к ней приведены в Постановлении Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Обратите внимание: такую инвентаризацию вы должны были провести перед составлением бухгалтерской отчетности за 2001 г. Если вы этого не сделали, то придется проводить инвентаризацию задним числом.

Задолженность покупателей по отгруженным (выполненным, оказанным), но не оплаченным товарам (работам, услугам) надо включить в доходы. Долги, не связанные с оплатой товаров, работ или услуг (например, задолженность по займу, выданному вашей фирмой), доходы не увеличивают.

В Законе ничего не сказано о том, нужно ли включать в доход сумму НДС, которую вам не заплатил покупатель. По нашему мнению, не нужно. Дело в том, что эта сумма налогом на прибыль не облагается.

Пример 1. ЗАО "Актив" провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2001 г. В процессе инвентаризации были выявлены задолженности:

"Актив" должен включить в доход переходного периода:

360 000 руб. - 60 000 руб. + 1 200 000 руб. - 200 000 руб. = 1 300 000 руб.

Как считают налоговики, в доходы переходного периода нужно включить и сумму задолженности, которая списана на забалансовый счет 007. Напомним, что долги покупателей списывают на этот счет, если с момента их появления прошло три года (срок исковой давности). На этом счете задолженность должна числиться пять лет.

Особое внимание нужно уделить долгам в иностранной валюте. Как сказано в Законе, сумму такого долга надо уменьшить на положительные курсовые разницы, возникшие с момента его появления до 31 декабря 2001 г. Связано это с тем, что с положительной курсовой разницы вы уже заплатили налог на прибыль.

Чтобы не рассчитывать курсовые разницы, вам достаточно увеличить доходы на сумму долга по тому курсу, который действовал на дату его появления. Эту сумму вы можете рассчитать так:

--------------¬   --------------¬   ----------------------------¬
¦ Сумма ¦ ¦Курс инвалюты¦ ¦ Сумма задолженности, ¦
¦задолженности¦ x ¦ на дату ¦ = ¦которая включается в состав¦
¦ в инвалюте ¦ ¦возникновения¦ ¦ доходов ¦
¦ ¦ ¦ долга ¦ ¦ ¦
L-------------- L-------------- L----------------------------

Пример 2. ООО "Гамма" провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2001 г. Фирма выявила долг зарубежной компании Alfa в сумме 50 000 долл. США. Задолженность возникла 24 января 2001 г.

Официальный курс доллара США составлял:

В доходы переходного периода "Гамма" должна включить:

50 000 USD x 28,39 руб/USD = 1 419 500 руб.

Долг в иностранной валюте (условных денежных единицах), который будет возвращаться в рублях, учитывают также по курсу валюты, действующему на дату появления долга.

Пример 3. ЗАО "Актив" провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2002 г. В процессе инвентаризации была выявлена задолженность ООО "Пассив" по отгруженным, но не оплаченным товарам. Товары проданы "Пассиву" за 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США). По договору "Пассив" должен оплатить их рублями.

Официальный курс доллара на дату отгрузки товаров составил 29,36 руб/USD.

"Актив" должен включить в доход переходного периода задолженность "Пассива" без НДС. Эта сумма составит:

(12 000 USD - 2000 USD) x 29,36 руб/USD = 293 600 руб.

Обратите внимание: если покупатель погасил долг после 1 января 2002 г., то доходы переходного периода не уменьшаются. Деньги, поступившие от покупателя, облагаться налогом не будут. По ст.248 Налогового кодекса суммы, уже отраженные в составе доходов, повторно в доходы не включаются.

Внереализационные доходы

В доходы переходного периода вы должны, в частности, включить:

Примечание. Арендная плата может учитываться как выручка от продаж или как внереализационный доход.

Большинство таких доходов следовало отразить в бухгалтерском учете. Однако налог на прибыль с них платить было не нужно (см. Определение Конституционного Суда от 7 февраля 2002 г. N 29-О). Если по тем или иным причинам вы заплатили налог, то в доходы переходного периода он не включается.

Если такие доходы облагаются НДС, то они включаются в прибыль переходного периода без этого налога.

Пример 4. В 2001 г. ООО "Пассив" отразило в бухгалтерском учете следующие внереализационные доходы:

По состоянию на 31 декабря 2001 г. эти доходы "Пассив" не получил. Однако в 2001 г. "Пассив" заплатил налог на прибыль со штрафов, начисленных за нарушение договоров контрагентами.

В доходы переходного периода нужно включить только доход от сдачи имущества в аренду и доход по займу. Общая сумма дохода составит:

36 000 руб. - 6000 руб. + 12 000 руб. = 42 000 руб.

Резервы

В 2001 г. ваша фирма могла создать различные резервы (например, на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт предметов, выданных в прокат, и т.д.).

Большинство этих резервов, не использованных на конец 2001 г., нужно было списать 31 декабря. Но по старому законодательству некоторые из них можно перенести на 2002 г.

В доходы переходного периода следует включить сумму резервов, созданных в 2001 г., которые не были списаны по итогам этого года. Для некоторых резервов Закон предусматривает исключения. Так, не увеличивают доход переходного периода резервы:

Дело в том, что такие резервы уменьшают прибыль как в 2001, так и в 2002 г.

Примечание. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств есть в ст.234 Налогового кодекса.

Обратите внимание: сумму резерва на оплату расходов по ремонту основных средств вам нужно рассчитать в том порядке, который установлен Налоговым кодексом (ст.ст.260 и 324). Если сумма резерва превышает его размер, рассчитанный по Кодексу, то сумма превышения включается в доход переходного периода. Как определить сумму этого резерва, мы рассказали в статье "Расходы на ремонт основных средств. Резерв на оплату таких расходов" (опубликована на стр. 55).

Как определить расходы

В расходы, которые будут уменьшать доходы переходного периода, включают:

Все эти показатели берутся по состоянию на 1 января 2002 г.

Пример 5. Себестоимость товаров, отгруженных покупателям ЗАО "Актив" в 2001 г., - 180 000 руб. Покупатели не оплатили 40 процентов отгруженных товаров. Себестоимость неоплаченных товаров составила 72 000 руб. (180 000 руб. x 40%).

В учете фирмы числятся:

Примечание. Основные средства стоимостью до 10 000 руб. списывают на затраты после их передачи в эксплуатацию.

Общая сумма расходов, которая уменьшает прибыль переходного периода, составит:

72 000 руб. + 8000 руб. - 3600 руб. + 3000 руб. - 1800 руб. + 1200 руб. = 78 800 руб.

Обратите внимание: отрицательные курсовые разницы по расчетам с поставщиками товаров (то есть по кредиторской задолженности) не учитывают в расходах переходного периода. Дело в том, что на их сумму вы уже уменьшили прибыль в 2001 г. Это правило распространяется на задолженность по тем товарам, которые были проданы, но не оплачены покупателями.

Если ваша фирма расплатилась за такие товары с их поставщиками, то курсовую разницу рассчитывают так:

---------------------------------¬   ----------¬   --------------¬
¦ Курс валюты Курс валюты ¦ ¦Стоимость¦ ¦Отрицательная¦
¦на дату оплаты - на дату ¦ x ¦ товаров ¦ = ¦ курсовая ¦
¦ товара оприходования¦ ¦ ¦ ¦ разница ¦
¦ товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------- L--------------

Если товары не были оплачены поставщикам, то курсовую разницу рассчитывают так:

---------------------------------¬   ----------¬   --------------¬
¦ Курс валюты Курс валюты ¦ ¦Стоимость¦ ¦Отрицательная¦
¦на 31 декабря - на дату ¦ x ¦ товаров ¦ = ¦ курсовая ¦
¦ 2001 г. оприходования¦ ¦ ¦ ¦ разница ¦
¦ товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------- L--------------

По товарам, которые вы оплатили авансом, курсовую разницу рассчитывать не нужно.

Все эти правила распространяются на работы или услуги, которые вы оплатили или должны оплатить в иностранной валюте.

Пример 6. По состоянию на 1 января 2002 г. себестоимость товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями, - 290 700 руб. Эти товары были куплены у иностранного поставщика за 10 000 долл. США.

Официальный курс доллара США составил:

Сумма расходов переходного периода уменьшается на отрицательную курсовую разницу по этим товарам. Разница составит:

(29,07 руб/USD - 28,38 руб/USD) x 10 000 USD = 6900 руб.

Расходы, которые уменьшают доход переходного периода, составят:

290 700 руб. - 6900 руб. = 283 800 руб.

В таком же порядке учитывают отрицательную курсовую разницу по работам (услугам), которые выполнили (оказали) иностранные компании.

Как рассчитать налог в 2002 г. Расчет налога

Сумму налога, которую вы должны заплатить с прибыли переходного периода, рассчитывают так:

----------------------------¬   ------¬   -----------------------¬
¦ Доходы Расходы ¦ ¦ ¦ ¦Сумма налога с прибыли¦
¦переходного - переходного¦ x ¦ 24% ¦ = ¦ переходного периода ¦
¦ периода периода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------- L------ L-----------------------

Полученную сумму перечисляют в бюджет не сразу, а частями.

Как определить, какую часть налога нужно заплатить в 2002 г.? Прежде всего вам надо рассчитать ее максимальную сумму. По Закону эта сумма рассчитывается так:

-----------------¬   ------¬   ------¬   -----------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Максимальная сумма ¦
¦Налогооблагаемая¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налога с прибыли ¦
¦ прибыль за ¦ x ¦ 24% ¦ x ¦ 10% ¦ = ¦ переходного периода, ¦
¦ 2001 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦которую надо заплатить¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в 2002 г. ¦
L----------------- L------ L------ L-----------------------

Кстати, налоговики рекомендуют умножать прибыль 2001 г. не на 24, а на 35 процентов (ставку налога на прибыль в 2001 г.). Однако они ничем не обосновывают свою позицию. Поэтому бухгалтер может не обращать внимания на подобные "советы".

Если максимальная сумма больше фактической, то налог перечисляют в бюджет полностью в течение 2002 г. Если меньше, то в бюджет надо заплатить максимальную сумму. Оставшуюся часть налога платят в течение 2003 - 2006 гг.

Что делать, если по итогам 2001 г. сумма прибыли равна нулю или вы получили убыток? По Закону вам нужно платить налог с прибыли переходного периода только с 2005 г.

Перечисление налога

Обратите внимание: как сказано в Законе, налог с доходов переходного периода платят начиная со II квартала "по итогам соответствующего отчетного периода".

Примечание. Налог по итогам отчетного периода платят не позднее 28 дней после его окончания.

Для фирм, которые платят налог ежеквартально или ежемесячно исходя из прибыли предыдущего квартала, отчетный период - это квартал, полугодие и 9 месяцев. Следовательно, им надо рассчитаться с бюджетом в течение 28 дней после окончания III квартала (то есть по итогам 9 месяцев).

Поэтому сумму, которую перечисляют в бюджет, рассчитывают так:

-------------------------¬   -------¬   -------------------------¬
¦Сумма налога переходного¦ ¦ ¦ ¦Сумма налога переходного¦
¦ периода, которую надо ¦ : ¦ 2 ¦ = ¦ периода, которую платят¦
¦ заплатить в 2002 г. ¦ ¦ ¦ ¦ по итогам полугодия и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 9 месяцев ¦
L------------------------- L------- L-------------------------

Налог перечисляют двумя платежами:

Пример 7. Прибыль переходного периода ООО "Альфа" - 200 000 руб. Налоговая база за 2001 г. равна 1 200 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Сумма налога переходного периода составит:

200 000 руб. x 24% = 48 000 руб.

Максимальная сумма налога, которую нужно заплатить в 2002 г., составит:

(1 200 000 руб. x 24%) x 10% = 28 800 руб.

До 28 июля и 28 октября фирма должна заплатить по 14 400 руб. (28 800 руб. : 2).

Для фирм, которые платят налог ежемесячно исходя из фактической прибыли, отчетный период - это месяц, два месяца и т.д. до конца календарного года. Поэтому им надо рассчитаться с бюджетом в течение 28 дней после окончания года. Такие фирмы должны платить налог, начиная с июля 2002 г. и заканчивая январем 2003 г.

Сумму, которую нужно заплатить в бюджет, рассчитывают так:

-------------------------¬   -------¬   -------------------------¬
¦Сумма налога переходного¦ ¦ ¦ ¦Сумма налога переходного¦
¦ периода, которую надо ¦ : ¦ 7 ¦ = ¦ периода, которую платят¦
¦ заплатить в 2002 г. ¦ ¦ ¦ ¦по итогам каждого месяца¦
L------------------------- L------- L-------------------------

Налог перечисляют семью платежами:

Пример 8. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что "Альфа" платит налог ежемесячно исходя из фактической прибыли.

Ежемесячно в период с июля 2002 г. по январь 2003 г. "Альфа" должна платить по 4114 руб. (28 800 руб. : 7).

Налоговая отчетность



Сведения о доходах и расходах переходного периода нужно указать в листе 12 декларации по налогу на прибыль. Однако ныне действующая форма устарела. Рассчитать налог по ней бухгалтер не сможет. По нашим данным, МНС подготовило изменения в декларацию. Но скорее всего утвердить их вовремя Минюст не успеет. Поэтому вам придется заполнять старую форму с учетом всех нововведений.

Примечание. Форма декларации по налогу на прибыль приведена в Приказе МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.

Д.Веселов

Аудитор