Мудрый Экономист

Организация раздельного учета средств, поступающих из разных источников

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, 2002

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, эти учреждения должны относить свои расходы на соответствующий источник финансирования (бюджетные ассигнования, различные целевые поступления, выручка от предпринимательской деятельности) уже на стадии возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Следуя требованиям Инструкции, бюджетное учреждение обязано отражать весь комплекс операций по использованию ассигнований - от их получения до использования - на отдельных субсчетах второго уровня соответствующих счетов бухгалтерского учета. Более того, согласно требованиям Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н, бюджетные учреждения оформляют отдельные балансы по использованию бюджетных и внебюджетных средств.

Нередко у бухгалтеров возникают определенные трудности в организации учета использования средств, поступающих из разных источников, что в ряде случаев является причиной серьезных ошибок. Например, платные услуги медицинских учреждений, оказываемые сторонним организациям и физическим лицам в случае, если такие услуги не носят систематического характера или только начинают оказываться и до получения платы за них не имеют источника финансирования, фактически производятся имеющимися в учреждении медикаментами, оборудованием и трудовыми ресурсами, оплаченными за счет бюджетного финансирования. Тем самым до получения платы за оказанные услуги и восстановления за ее счет использованных бюджетных имущества и ресурсов бюджетное учреждение формально нарушает требования Бюджетного кодекса Российской Федерации о строго целевом использовании бюджетных ассигнований.

Ведение раздельного учета исполнения смет доходов и расходов

Предусмотренный Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях План счетов позволяет достаточно четко разделить в учете операции по получению и использованию средств из разных источников финансирования. Общие для всех источников счета учета материальных средств, а также дебиторской и кредиторской задолженности адаптируются к ведению раздельного учета путем использования субсчетов второго порядка (субконто).

В общем виде раздельный учет поступлений и расходов бюджетного учреждения представлен в табл. 1.

Таблица 1

-----------T---------------T---------------T---------------T---------------¬
¦Наимено- ¦ Бюджетное ¦ Финансирование¦ Прочие ¦Предпринима- ¦
¦вание ¦ финансирование¦ медицинских ¦ целевые ¦тельская ¦
¦операции ¦ ¦ учреждений ¦ поступления ¦деятельность ¦
¦ ¦ ¦ по программам ¦ ¦бюджетных ¦
¦ ¦ ¦ обязательного ¦ ¦учреждений ¦
¦ ¦ ¦ медицинского ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ страхования ¦ ¦ ¦
¦ +-------T-------+-------T-------+-------T-------+-------T-------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит¦ Дебет ¦ Кредит¦ Дебет ¦ Кредит¦ Дебет ¦ Кредит¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Получение ¦ 091 ¦ 140 ¦ 115 ¦ 274 ¦ 110 ¦ 270 ¦ 111 ¦ 400 ¦
¦средств ¦ (101) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Получение ¦010/1 -¦ 178/1 ¦010/2 -¦ 178/2 ¦010/3 -¦ 178/3 ¦010/4 -¦ 178/4 ¦
¦имущества:¦ 019/1 ¦ ¦ 019/2 ¦ ¦ 019/3 ¦ ¦ 019/4 ¦ ¦
¦- основных¦ 200 ¦ 250/1 ¦ 228 ¦ 250/2 ¦ 225 ¦ 250/3 ¦ 220 ¦ 250/4 ¦
¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦- немате- ¦ 031/1 ¦ 178/1 ¦ 031/2 ¦ 178/2 ¦ 031/3 ¦ 178/3 ¦ 031/4 ¦ 178/4 ¦
¦риальных ¦ 200 ¦ 251/1 ¦ 228 ¦ 251/2 ¦ 225 ¦ 251/3 ¦ 220 ¦ 251/4 ¦
¦активов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦- МБП ¦ 070/1;¦ 178/1 ¦ 070/2;¦ 178/2 ¦ 070/3;¦ 178/3 ¦ 070/4;¦ 178/4 ¦
¦ ¦ 072/1 ¦ ¦ 072/2 ¦ ¦ 072/3 ¦ ¦ 072/4 ¦ ¦
¦ ¦ 200 ¦ 260/1 ¦ 228 ¦ 260/2 ¦ 225 ¦ 260/3 ¦ 220 ¦ 260/4 ¦
¦выдача со ¦ 071/1;¦ 070/1;¦ 071/2;¦ 070/2;¦ 071/3;¦ 070/3;¦ 071/4;¦ 070/4;¦
¦склада ¦ 073/1 ¦ 072/1 ¦ 073/2 ¦ 072/2 ¦ 073/3 ¦ 072/3 ¦ 073/4 ¦ 072/4 ¦
¦начисление¦ 260/1 ¦ 071/1;¦ 260/2 ¦ 071/2;¦ 260/3 ¦ 071/3;¦ 260/4 ¦ 071/4;¦
¦50% износа¦ ¦ 073/1 ¦ ¦ 073/2 ¦ ¦ 073/3 ¦ ¦ 073/4 ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦- материа-¦040/1 -¦ 178/1 ¦040/2 -¦ 178/2 ¦040/3 -¦ 178/3 ¦040/4 -¦ 178/4 ¦
¦лов ¦ 069/1 ¦ ¦ 069/2 ¦ ¦ 069/3 ¦ ¦ 069/4 ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Оплата ¦ 178/1 ¦ 091 ¦ 178/2 ¦ 115 ¦ 178/3 ¦ 110 ¦ 178/4 ¦ 111 ¦
¦имущества ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Начисление¦ 250/1 ¦ 020/1 ¦ 250/2 ¦ 020/2 ¦ 250/3 ¦ 020/3 ¦ 250/4 ¦ 020/4 ¦
¦износа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦имущества:¦ 250/1 ¦010/1 -¦ 250/2 ¦010/2 -¦ 250/3 ¦010/3 -¦ 250/4 ¦010/4 -¦
¦- основных¦ ¦ 019/1 ¦ ¦ 019/2 ¦ ¦ 019/3 ¦ ¦ 019/4 ¦
¦средств ¦ 020/1 ¦ 250/1 ¦ 020/2 ¦ 250/2 ¦ 020/3 ¦ 250/3 ¦ 020/4 ¦ 250/4 ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦- немате- ¦ 251/1 ¦ 031/1 ¦ 251/2 ¦ 031/2 ¦ 251/3 ¦ 031/3 ¦ 251/4 ¦ 031/4 ¦
¦риальных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦активов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦- МБП ¦ 260/1 ¦ 071/1;¦ 260/2 ¦ 071/2;¦ 260/1 ¦ 071/3;¦ 260/1 ¦ 071/4;¦
¦ ¦ ¦ 073/1 ¦ ¦ 073/2 ¦ ¦ 073/3 ¦ ¦ 073/4 ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦- мате- ¦ 200 ¦040/1 -¦ 228 ¦040/2 -¦ 225 ¦040/3 -¦ 220 ¦040/4 -¦
¦риалов ¦ ¦ 069/1 ¦ ¦ 069/2 ¦ ¦ 069/3 ¦ ¦ 069/4 ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Начисление¦ 200 ¦ 180/1 ¦ 228 ¦ 180/2 ¦ 225 ¦ 180/3 ¦ 220 ¦ 180/4 ¦
¦заработной¦ 200 ¦191/1 -¦ 228 ¦191/2 -¦ 225 ¦191/3 -¦ 220 ¦191/4 -¦
¦платы ¦ ¦ 198/1 ¦ ¦ 198/2 ¦ ¦ 198/3 ¦ ¦ 198/4 ¦
¦(премий) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работникам¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+
¦Заключи- ¦ 140 ¦ 200 ¦ 274 ¦ 228 ¦ 270 ¦ 225 ¦ 400 ¦ 220 ¦
¦тельные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обороты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+-------+--------

Как видно из табл. 1, обороты по операциям за счет разных источников финансирования между собой не пересекаются ни на одном этапе использования средств.

Подобная схема оптимальна при уже сложившейся системе дополнительного финансирования деятельности бюджетного учреждения, когда поступления из внебюджетных источников могут с достаточной долей вероятности планироваться для определения плановых расходов на оказание платных услуг и реализацию целевых проектов. Кроме того, чтобы начать осуществлять по такой схеме, например, предпринимательскую деятельность, необходим некий первоначальный источник финансирования.

Предпринимательская деятельность бюджетных учреждений зачастую не носит систематического характера. Медицинские учреждения, например, для реализации целевых программ и осуществления различных мероприятий в рамках предпринимательской деятельности вынуждены порой использовать труд своих сотрудников и материальные средства, ранее оплаченные за счет бюджетного финансирования. Все это вызывает необходимость корректировки отнесения уже произведенных расходов на другие источники их покрытия, что в условиях ведения обособленных балансов по каждому источнику финансирования осуществить довольно непросто. Ведь элементарный для коммерческих организаций перевод стоимости имущества или затрат с одного субконто на другой приведет к нарушению сбалансированности оборотов по разным источникам финансирования.

Корректировка операций по отнесению стоимости имущества и затрат на другие источники финансирования

Механизм корректировки записей в бухгалтерском учете по ранее произведенным финансово - хозяйственным операциям Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях и другими актами бюджетного законодательства не регламентирован.

Кроме того, необходимо сразу предупредить от часто возникающего у администрации бюджетных учреждений стремления производить расходы на осуществление их деятельности, вообще не привязывая эти затраты к источникам финансирования, чтобы в конце квартала (месяца) скорректировать их в соответствии со сложившейся к этому моменту структурой данных источников.

Основополагающим принципом всей бюджетной системы является обеспечение целевого использования бюджетных средств, из каких бы источников они ни поступали. Отсутствие источников покрытия затрат делает неправомерным само их осуществление, а также приводит к применению в отношении таких бюджетных учреждений санкций, установленных Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Рассматриваемые ниже схемы корректировок применимы только в случае невозможности определить принадлежность затрат в момент их осуществления к соответствующим источникам либо при исправлении ранее допущенных ошибок в отнесении расходов.

В целях соблюдения соответствия активов и пассивов аналитических балансов исполнения смет доходов и расходов по разным источникам финансирования необходимо производить корректировки через установленный Планом счетов бюджетных учреждений счет, используемый в каждом из указанных балансов. Это счет 210 "Расходы к перераспределению", который согласно п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях может использоваться для осуществления таких операций.

Кроме того, для выполнения требования строго целевого использования бюджетных средств при рассматриваемых корректировках необходимо осуществить фактический перевод "скорректированных" денежных средств с одного банковского счета на другой.

Неправильно отраженные ранее в бухгалтерском учете операции следует сторнировать начиная с самого начала процесса использования средств.

Схема отражения в бухгалтерском учете корректировок, связанных с неправильным отнесением затрат на соответствующие источники (в части бюджетного финансирования вместо выручки от предпринимательской деятельности), будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

--------------------T----------------T-------------T-------------¬
¦ Наименование ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Примечания ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------+-------------+-------------+
¦Сторнирование ранее¦-(010/1 - 019/1)¦-178/1 ¦По основным ¦
¦отраженных в ¦-200 ¦-250/1 ¦средствам ¦
¦бухгалтерском учете¦-250/1 ¦-020/1 ¦ ¦
¦операций +----------------+-------------+-------------+
¦ ¦-(040/1 - 069/1)¦-178/1 ¦По материалам¦
¦ ¦-200 ¦-(040/1 - ¦ ¦
¦ ¦ ¦069/1) ¦ ¦
¦ +----------------+-------------+-------------+
¦ ¦-(071/1; ¦-178/1 ¦По МБП ¦
¦ ¦073/1) ¦-260/1 ¦ ¦
¦ ¦-200 ¦-(071/1; ¦ ¦
¦ ¦-260/1 ¦073/1) ¦ ¦
+-------------------+----------------+-------------+-------------+
¦Временное отражение¦010/4 - 019/4 ¦178/4 ¦По основным ¦
¦затрат и ¦210 ¦250/4 ¦средствам ¦
¦соответствующих им ¦250/4 ¦020/4 ¦ ¦
¦фондов по указанным+----------------+-------------+-------------+
¦операциям на ¦040/4 - 069/4 ¦178/4 ¦По материалам¦
¦счете 210 "Расходы ¦210 ¦040/4 - 069/4¦ ¦
¦к распределению" +----------------+-------------+-------------+
¦ ¦071/4; 073/4 ¦178/4 ¦По МБП ¦
¦ ¦210 ¦260/4 ¦ ¦
¦ ¦260/4 ¦071/4; 073/4 ¦ ¦
+-------------------+----------------+-------------+-------------+
¦Списание отнесенных¦220 ¦210 ¦На всю ¦
¦на счет 210 затрат ¦ ¦ ¦сумму ранее ¦
¦на счета учета за- ¦ ¦ ¦учтенных ¦
¦трат на предприни- ¦ ¦ ¦средств ¦
¦мательскую ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельность ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+----------------+-------------+-------------+
¦Перевод средств с ¦178/4 ¦111 ¦ ¦
¦текущего счета по ¦091 (101) ¦178/1 ¦ ¦
¦предпринимательской¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности на ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджетный счет ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------+----------------+-------------+--------------

В связи с тем что расходы бюджетного учреждения списываются на соответствующие затраты не в момент фактического оказания услуг, а при оплате, перенос их с одного источника финансирования на другой производится в полном размере, хотя фактически получается, что часть стоимости, например, основных средств или МБП используется в бюджетной сфере деятельности учреждения, а часть - в предпринимательской.

При корректировке отнесения затрат, оплачиваемых через кассу бюджетного учреждения, в связи с обязанностями вести операции по счету 120 "Касса" и кассовую книгу, разделяя бюджетные и внебюджетные обороты, также применяется указанный принцип, при котором регистры учета средств на счетах учреждения заменяются субконто счета 120. Покажем этот порядок на примере корректировки отнесения на соответствующие источники финансирования расходов на оплату труда работников бюджетного учреждения (табл. 3).

Таблица 3

-------------T----------------T----------------T-----------------¬
¦Наименование¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Примечания ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Начисление ¦-200 ¦-180/1 ¦Сторнирование ¦
¦заработной ¦-180/1 ¦-173 ¦ранее отраженных ¦
¦платы ¦-200 ¦-(193/1 - 198/1)¦в бухгалтерском ¦
¦ ¦ ¦ ¦учете операций по¦
¦ ¦ ¦ ¦начислению и ¦
¦ ¦ ¦ ¦выплате ¦
¦ ¦ ¦ ¦заработной платы ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Выплата ¦-180/1 ¦-178/1 ¦ ¦
¦заработной ¦ ¦ ¦ ¦
¦платы ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Перечисление¦-(193/1 - 198/1)¦-178/1 ¦ ¦
¦страховых ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносов и ¦-173 ¦-178/1 ¦ ¦
¦налога на ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦физических ¦ ¦ ¦ ¦
¦лиц ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Начисление ¦210 ¦180/4 ¦Временное ¦
¦заработной ¦180/4 ¦173 ¦отражение затрат¦
¦платы ¦210 ¦193/4 - 198/4 ¦и соответствующих¦
¦ ¦ ¦ ¦им фондов по ¦
¦ ¦ ¦ ¦указанным ¦
¦ ¦ ¦ ¦операциям на ¦
¦ ¦ ¦ ¦счете 210 ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Расходы к ¦
¦ ¦ ¦ ¦распределению" ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Выплата ¦180/4 ¦178/4 ¦ ¦
¦заработной ¦ ¦ ¦ ¦
¦платы ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Перечисление¦193/4 - 198/4 ¦178/4 ¦ ¦
¦страховых ¦173 ¦178/4 ¦ ¦
¦взносов и ¦ ¦ ¦ ¦
¦налога на ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦физических ¦ ¦ ¦ ¦
¦лиц ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Списание ¦220 ¦210 ¦На всю сумму ¦
¦отнесенных ¦ ¦ ¦ранее учтенных ¦
¦на счет 210 ¦ ¦ ¦средств ¦
¦затрат на ¦ ¦ ¦ ¦
¦счета учета ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат на ¦ ¦ ¦ ¦
¦предпринима-¦ ¦ ¦ ¦
¦тельскую ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельность¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Перевод ¦178/4 ¦120/4 ¦В части расходов ¦
¦средств с ¦120/1 ¦178/1 ¦по кассе ¦
¦субсчета 120¦ ¦ ¦ ¦
¦по предпри- ¦ ¦ ¦ ¦
¦нимательской¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности¦ ¦ ¦ ¦
¦на бюджетный¦ ¦ ¦ ¦
¦субсчет 120 ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+----------------+----------------+-----------------+
¦Перевод ¦178/4 ¦111 ¦В части ¦
¦средств с ¦091 (101) ¦178/1 ¦перечисления ¦
¦текущего ¦ ¦ ¦через банк ¦
¦счета по ¦ ¦ ¦ ¦
¦предпринима-¦ ¦ ¦ ¦
¦тельской ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности¦ ¦ ¦ ¦
¦на бюджетный¦ ¦ ¦ ¦
¦счет ¦ ¦ ¦ ¦
L------------+----------------+----------------+------------------

Предложенные варианты корректировок полностью удовлетворяют требованиям бюджетного законодательства о строго целевом использовании получаемых бюджетными учреждениями средств и до вступления в силу официальных указаний Минфина России по данному вопросу могут применяться в бюджетных учреждениях.

И.Гарнов

Аудитор

ООО "А.И.Аудит - Сервис"