Мудрый Экономист

Учет приобретения и расходования для собственных нужд предприятия горюче-смазочных материалов и запасных частей

"Консультант Бухгалтера", N 7, 2002

Ни одно предприятие, как правило, не обходится в своей деятельности без использования автотранспортных средств (собственных или арендованных). В связи с этим актуальными являются вопросы учета горюче-смазочных материалов и запасных частей.

Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов Приобретение горюче-смазочных материалов

В соответствии с Планом счетов учет горюче-смазочных материалов осуществляется на субсчете 3 "Топливо" счета 10 "Материалы". На этом субсчете учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. При использовании талонов на нефтепродукты учет их ведется также на субсчете 3 "Топливо" счета 10.

Горюче-смазочные материалы приобретаются организацией либо по договору поставки со специализированными организациями, либо непосредственно на автозаправочной станции (за наличные деньги или посредством предварительного приобретения талонов).

В связи с этим учет горюче-смазочных материалов может быть организован в разрезе следующих субсчетов второго порядка:

субсчет 3-1 "Топливо на складе";

субсчет 3-2 "Топливо в баках автотранспорта";

субсчет 3-3 "Топливо по талонам".

Вариант приобретения горюче-смазочных материалов по договору поставки, как правило, используется организациями, имеющими большой парк машин и возможность хранения приобретенных нефтепродуктов в больших количествах. Приобретенные таким образом горюче-смазочные материалы принимаются к учету на основании полученных от поставщика накладной и счета-фактуры, оформленного в установленном порядке. Составление и выдача покупателю счета-фактуры является обязанностью поставщика, реализующего горюче-смазочные материалы по договору с юридическим лицом.

Напомним, что согласно п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Приобретение горюче-смазочных материалов по договору поставки со специализированной организацией отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя проводками:

Дебет счета 10, субсчет 3-1 "Топливо на складе" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре поставщика горюче-смазочных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенные у него горюче-смазочные материалы;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

В аналогичном порядке принимаются к учету приобретенные и оплаченные в безналичном порядке талоны на бензин.

При выдаче водителям талонов на бензин их стоимость переводится с субсчета по учету топлива по талонам на бензин на субсчет по учету топлива в баках:

Дебет счета 10, субсчет "Топливо в баках автотранспорта" Кредит счета 10, субсчет "Топливо по талонам" - на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, указанную в выданных водителю талонах.

При заправке автомобиля за наличный расчет на автозаправочной станции водителю выдаются под отчет денежные средства на покупку горюче-смазочных материалов. Здесь уместно напомнить требования по организации расчетов с подотчетными лицами, установленные Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением совета директоров Центробанка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40. Согласно п.11 указанного Порядка выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах (авансовый отчет) и произвести окончательный расчет по ним.

Начиная с 1 января 2002 г. авансовый отчет составляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

В соответствии с указанным документом авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии.

На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы и суммы затрат по ним. Документом, подтверждающим приобретение горюче-смазочных материалов, является кассовый чек автозаправочной станции.

В бухгалтерии проверяется целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Выдача наличных денег под отчет для приобретения горюче-смазочных материалов и принятие к учету утвержденного руководителем организации авансового отчета оформляется проводками:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 50 "Касса" - на сумму денежных средств, выданных под отчет водителю для приобретения горюче-смазочных материалов;

Дебет счета 10, субсчет 3 "Топливо" Кредит счета 71 - на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, указанную в чеке;

Дебет счета 50 Кредит счета 71 - на сумму остатка неиспользованного аванса, возвращенного в кассу организации;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - на сумму перерасхода по авансовому отчету, выданного подотчетному лицу из кассы организации.

При приобретении горюче-смазочных материалов за наличный расчет возникает вопрос о возможности вычета выделенного в кассовом чеке автозаправочной станции налога на добавленную стоимость. При решении данного вопроса необходимо исходить из следующего.

Прежде всего следует отметить, что гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, в отличие от действовавших до ее принятия (до 1 января 2001 г.) нормативных документов (см. Инструкцию Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), не предусматривает особого порядка вычета сумм налога на добавленную стоимость по горюче-смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через автозаправочные станции.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе горюче-смазочных материалов через автозаправочные станции, производится в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.6 ст.168 НК РФ "при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется".

Одновременно п.7 ст.168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Как поступить, если счет-фактура не выдан, а в других предъявленных продавцом документах (в данном случае в кассовом чеке) налог на добавленную стоимость выделен отдельной строкой?

В налоговом законодательстве порядок учета налога на добавленную стоимость при отсутствии счета-фактуры не определен, поэтому обратимся к правилам бухгалтерского учета.

Принятие к бухгалтерскому учету приобретаемых организацией материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01.

Согласно п.5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом установлено, что невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, относятся к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов.

Таким образом, при отсутствии счета-фактуры сумма налога на добавленную стоимость, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 21 августа 2001 г. N 04-03-11/113 (согласовано с Департаментом косвенных налогов, налогов с оборота, налога с продаж МНС России).

Пример 1. Из кассы организации водителю выдано 150 руб. на приобретение ГСМ для заправки автомашины. Согласно представленному водителем авансовому отчету им израсходовано 120 руб. Сумма неизрасходованного аванса возвращена в кассу организации.

В учете предприятия будут оформлены проводки:

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - на сумму выданного аванса - 150 руб.;

Дебет счета 10, субсчет 10-2 "Топливо в баках автотранспорта" Кредит счета 71 - на сумму стоимости бензина согласно кассовому чеку (включая сумму налога на добавленную стоимость) - 120 руб.;

Дебет счета 50 Кредит счета 71 - на сумму неизрасходованного аванса, возвращенного водителем в кассу организации - 30 руб.

Документальное оформление расходования горюче-смазочных материалов

В соответствии с п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документальное подтверждение затрат является необходимым условием и для признания их в качестве расхода для целей налогообложения (п.1 ст.252 НК РФ).

Согласно п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документом, подтверждающим производственный характер расхода горюче - смазочных материалов, является путевой лист, формы которого содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 (далее - Постановление N 78).

Указанным Постановлением утверждены следующие формы путевых листов:

путевой лист легкового автомобиля (форма N 3). Является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителям. Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом, действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль;

путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-с и 4-п). Такие путевые листы являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Форма N 4-с (сдельная) применяется при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы водителя автомобиля по сдельным расценкам. Форма N 4-п (повременная) применяется при условии оплаты работы водителя автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя.

Заполнение путевого листа до выдачи его водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным. Остальные данные заполняют работники организации - владельца автотранспорта и заказчики. Путевые листы по формам N N 4-с и 4-п выдаются водителю под расписку уполномоченным на то лицом только на один рабочий день (смену) при условии сдачи водителем путевого листа предыдущего дня работы. Выданный путевой лист должен обязательно иметь дату выдачи.

Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно-транспортными документами, что дает возможность их одновременной проверки.

Для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию применяется Журнал учета движения путевых листов (форма N 8).

В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Бухгалтерский учет расходования горюче-смазочных материалов

Как уже было отмечено ранее, необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы.

На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется проводка:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") Кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму фактически израсходованного горючего.

До 1 января 2002 г. списание стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) осуществлялось в соответствии с Положением о составе затрат. Согласно пп."и" п.2 этого документа затраты на содержание служебного автотранспорта принимались для целей налогообложения в пределах, установленных законодательством.

Минфин России в своих письмах неоднократно повторял, что нормы расхода топлива не были утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, поэтому расходы на горюче-смазочные материалы должны учитываться в фактически произведенных размерах (см. например, Письма Минфина России от 20 октября 1999 г. N 04-02-05/1, от 23 февраля 1999 г. N 04-02-05/3, от 18 июня 1998 г. N 04-02-05/3).

Однако у налоговых органов на этот счет была другая точка зрения. Они настаивали, чтобы для целей налогообложения применялись Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-97), утвержденные Минтрансом России 29 апреля 1997 г. (далее - Нормы расхода топлива).

С 1 января 2002 г., с введением в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций", данная проблема решена автоматически. НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов топлива и смазочных материалов. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (см. пп.11 п.1 ст.264).

Тем не менее следует обратить внимание на то, что согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России. И в случае слишком больших расхождений организации придется доказывать их экономическую обоснованность.

Указанные Нормы расхода топлива могут использоваться организациями в целях планирования поставки, учета и контроля расхода топлив и масел и носят рекомендательный характер.

Следует отметить, что первоначально срок действия Норм расхода топлива был установлен до 1 января 2002 г. Однако Письмом МНС России от 21 января 2002 г. N ВБ-6-17/56 было доведено Решение Минтранса России от 11 октября 2001 г. о продлении срока действия Норм расхода топлива до 1 января 2003 г.

Бухгалтерский учет реализации излишних горюче-смазочных материалов

Нередкой является ситуация, когда предприятие по той или иной причине реализует приобретенные ранее для производственных целей горюче-смазочные материалы сторонним организациям.

Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 такая операция приводит к образованию операционного дохода и расхода.

Так, в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами, а согласно п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров являются операционными доходами.

В соответствии с Планом счетов операционные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, при реализации излишних горюче-смазочных материалов в бухгалтерском учете предприятия оформляются проводки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 - на сумму стоимости реализуемых горюче-смазочных материалов;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с объема продаж;

Дебет счета 91 Кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму учетной стоимости реализуемых горюче-смазочных материалов;

Дебет счета 91 (99 "Прибыли и убытки") Кредит счета 99 (91) - на сумму прибыли (убытка) от реализации.

Если горюче-смазочные материалы реализуются физическим лицам за наличный расчет, возникает объект налогообложения по налогу с продаж.

Начисление налога отражается в данном случае проводкой:

Дебет счета 91 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж".

Пример 2. В связи с изменением профиля работ организация отказалась от использования одного из видов транспортного средства и, соответственно, решила реализовать приобретенное ранее для заправки этого транспортного средства топливо. Продажная цена реализуемого топлива - 1500 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 250 руб.). Учетная стоимость топлива - 1000 руб. Часть топлива на сумму 1200 руб. (учетная стоимость - 800 руб.) реализована юридическому лицу, другая часть - на сумму 300 руб. (учетная стоимость 200 руб.) - физическим лицам за наличный расчет.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

Дебет счета 62 Кредит счета 91 - на сумму стоимости топлива, реализуемого юридическому лицу, - 1200 руб.;

Дебет счета 91 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации, - 200 руб.;

Дебет счета 91 Кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму учетной стоимости топлива - 800 руб.;

Дебет счета 50 Кредит счета 91 - на сумму стоимости топлива, реализованного физическим лицам за наличный расчет, с учетом налога с продаж - 315 руб. (300 руб. х 105%);

Дебет счета 91 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - на сумму налога с продаж, исчисленного с объема реализации, включая налог на добавленную стоимость, - 15 руб. (300 руб. х 5%);

Дебет счета 91 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации - 50 руб.;

Дебет счета 91 Кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму учетной стоимости топлива, реализованного физическим лицам, - 200 руб.;

Дебет счета 91 Кредит счета 99 - на сумму прибыли от реализации топлива - 250 руб.

В соответствии с п.1 ст.181 НК РФ автомобильный бензин, дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей являются подакцизными товарами. Однако поскольку согласно п.1 ст.182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, то вопроса об обложении акцизами ранее приобретенного для собственных нужд и реализуемого на сторону топлива не возникает.

Учет запасных частей

Учет запасных частей, предназначенных для замены изношенных частей автотранспортных средств, осуществляется на субсчете 5 "Запасные части" счета 10 "Материалы". Принятие к учету и списание запчастей производится в порядке, описанном ранее для горюче-смазочных материалов.

Отдельно следует остановиться на порядке учета такого вида запчастей, как автошины.

В соответствии с Планом счетов автомобильные шины в запасе и обороте также учитываются на субсчете 5 "Запасные части" счета 10 "Материалы". Однако что касается автомобильных шин (покрышка, камера и ободная лента), находящихся на колесах и в запасе при транспортном средстве и включаемых в его первоначальную стоимость, то они учитываются в составе основных средств.

Основным документом, регламентирующим обслуживание и эксплуатацию шин, являются Правила эксплуатации автомобильных шин, утвержденные Минпромом России 26 декабря 1996 г., Минтрансом России 16 июня 1997 г. (далее - Правила эксплуатации автомобильных шин). Выполнение указанных Правил является обязательным для всех владельцев автотранспортных средств.

Рассмотрим порядок отражения в учете приобретения, принятия в эксплуатацию и списания автомобильных шин на конкретном примере, отметив прежде, что согласно Плану счетов изношенные шины, не подлежащие восстановлению, зачисляются на счет 10, субсчет "Прочие материалы" как утильсырье. Стоимость утильсырья подлежит включению в состав прочих доходов организации на основании ПБУ 9/99 и Плана счетов.

Пример 3. Организация приобрела автомобильные шины на сумму 24 000 руб. (включая налог на добавленную стоимость - 4000 руб.). В отчетном периоде произведена замена части шин. Стоимость шин, переданных со склада, - 8000 руб. Изношенные шины не подлежат восстановлению и списаны в утиль по стоимости 200 руб.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

  1. приобретение новых шин:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части" Кредит счета 60 - на сумму стоимости шин - 20 000 руб.;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенного в документах поставщика, - 4000 руб.;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику шин, - 24 000 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 4000 руб.

  1. замена изношенных шин:

Дебет счета 20 Кредит счета 10, субсчет 5 "Запасные части" - на сумму стоимости шин, переданных со склада, - 8000 руб.;

Дебет счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы" Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости изношенных шин, не подлежащих восстановлению, - 200 руб.