Мудрый Экономист

Учет уставного и добавочного капитала

"Бухгалтерский учет", N 13, 2002

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), в составе собственного капитала организации учитываются:

Собственный капитал является чрезвычайно важной учетной категорией, отражающей совокупность собственных средств организации.

Каждая составная часть собственного капитала выступает независимым объектом учета, однако учитывая их неразрывную взаимосвязь, постоянную потенциальную возможность их трансформации из одного вида в другой, законодательно установленные взаимозависимости друг от друга, рассмотрим составляющие собственного капитала в целом (например, при увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала и нераспределенной прибыли, сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капиталов).

Федеральный закон от 07.08.2001 N 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" вступил в силу с 1 января 2002 г. Уставы всех акционерных обществ должны были быть приведены в соответствие с новым законом не позднее 1 июля 2002 г. Однако до приведения их в соответствие с новым законом они применялись только в части, не противоречащей ему.

Учет уставного капитала

Согласно п.67 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд.

Формирование уставного капитала

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.

Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 100 базовых сумм, то есть 10 000 руб. на дату регистрации ОАО - 1000 базовых сумм - 100 000 руб.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм на дату регистрации - 10 000 руб.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах общества - уставе и учредительном договоре (п.2 ст.52 ГК РФ).

Федеральным законом N 120-ФЗ существенно изменен порядок оплаты акций при учреждении акционерного общества (АО). Ранее к моменту регистрации общества должно было быть оплачено не менее 50% уставного капитала. В настоящее время к моменту регистрации оплаты акций не требуется. Установлено только, что не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации.

Пример. Величина уставного капитала ЗАО согласно уставу составляет 60 000 руб. Акции распределены между двумя акционерами (А и Б) поровну. Согласно учредительному договору оплата производится денежными средствами.

         Содержание          
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Объявлена задолженность по   
взносу в уставный капитал
акционера А
30 000
    75-1,    
аналитический
счет
"Расчеты с
акционером А"
     80      
Объявлена задолженность по   
взносу в уставный капитал
акционера Б
30 000
    75-1,    
аналитический
счет
"Расчеты с
акционером Б"
     80      
Внесен вклад в уставный      
капитал акционером А
30 000
      51     
    75-1,    
аналитический
счет
"Расчеты с
акционером А"
Внесен вклад в уставный      
капитал акционером Б
30 000
      51     
    75-1,    
аналитический
счет
"Расчеты с
акционером Б"

С 1 января 2002 г. установлен более строгий порядок оплаты акций неденежными средствами: для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций, независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика. Ранее привлечение независимого оценщика было обязательным, если номинальная стоимость приобретаемых акций и иных ценных бумаг превышала 200 минимальных размеров оплаты труда.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Оплата акций акционера А производится согласно учредительному договору объектом основных средств. По данным независимого оценщика стоимость объекта основных средств составляет 30 000 руб. За услуги оценщика объекта основных средств организация заплатила 2400 руб., включая НДС 400 руб.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный независимому оценщику, может быть принят организацией к вычету согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ на основании счета - фактуры, выставленного оценщиком, и документов, подтверждающих уплату НДС, после принятия на учет объектов основных средств.

         Содержание          
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Оплачены расходы по оценке   
основных средств <1>
 2 400
     76      
     51      
Получен объект основных      
средств в качестве оплаты
акций от акционера А
30 000
    08-4     
    75-1     
Получены денежные средства   
в оплату акций
30 000
     51      
    75-1     
Расходы на оценку объекта    
основных средств отражены как
общехозяйственные расходы
 2 000
     26      
     76      
Отражена сумма НДС по оценке 
объекта основных средств
   400
     19      
     76      
Отражен ввод в эксплуатацию  
полученного от акционера А
объекта основных средств
30 000
     01      
    08-4     
Принята к вычету сумма НДС,  
уплаченная независимому
оценщику объекта основных
средств
   400
     68      
     19      

-------------------------------

<1> Согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ такие расходы относятся к прочим расходам.

Увеличение уставного капитала

Учредители (участники) организации могут принять решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учете отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Федеральным законом N 120-ФЗ внесены существенные изменения в ст.28 "Увеличение уставного капитала" Федерального закона "Об акционерных обществах": если раньше совет директоров мог принять решение об увеличении уставного капитала как путем увеличения номинальной стоимости акций, так и путем размещения дополнительных акций, то в настоящее время решение об увеличении номинальной стоимости акций может принять только общее собрание. Это имеет принципиальное значение, поскольку в некоторых АО решением совета директоров путем увеличения номинальной стоимости акций "избавлялись" от миноритарных акционеров: при увеличении номинальной стоимости акций в 1000, 10 000 и более раз имевшиеся у них акции не давали возможности таким акционерам получить хотя бы одну новую акцию.

В настоящее время решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Уставный капитал может быть увеличен за счет:

1. Увеличение уставного капитала за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе

Интересам акционеров отвечают содержащиеся в новой редакции Федерального закона "Об акционерных обществах" меры против злоупотребления эмиссией дополнительных акций, использования ее для "разводнения" уставного капитала. С 1 января 2002 г. для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25% ранее размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего собрания акционеров, принятое большинством в 3/4 голосов. При этом уставом может быть предусмотрена необходимость и большего числа голосов.

В открытом обществе акционеры имеют преимущественное право приобретения дополнительных акций. Однако ранее в ст.40 указанного Закона содержалось положение, в соответствии с которым по решению общего собрания (принятому простым большинством голосов) можно было лишить акционеров этого права. Теперь это положение исключено, лишить акционеров ОАО преимущественного права приобретения дополнительных акций и ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции, нельзя.

Пример. Уставный капитал АО составляет 1 000 000 руб., поделенный на 100 обыкновенных акций по 10 000 руб. каждая. Для привлечения дополнительных инвестиционных средств совет директоров принял решение об увеличении уставного капитала на 300 000 руб. Так как сумма увеличения уставного капитала превышает 25% от ранее размещенных обыкновенных акций (250 000 руб. = 1 000 000 руб. х 25%), принятое решение утверждается общим собранием акционеров. Объявлена эмиссия дополнительных акций. Согласно отчету о проведении эмиссии все дополнительно выпущенные акции приобретены акционерами. В учете сделаны следующие записи:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Отражено увеличение         
уставного капитала за счет
средств акционеров
300 000
    75-1     
     80      
Внесение средств акционерами
300 000
     51      
    75-1     

2. Увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала

Федеральным законом N 120-ФЗ порядок увеличения уставного капитала дополнен существенными положениями: если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капиталов, то есть должно соблюдаться следующее правило:

ЧА > = УК + РК,

где ЧА - стоимость чистых активов общества; УК - уставный капитал; РК - резервный капитал.

Кроме того, при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не допускается образование дробных акций.

Пример. Содержание разд.III бухгалтерского баланса представлено в табл. 1. В варианте 1 размер чистых активов (145 000 руб.) превышает сумму уставного и резервного капиталов (100 000 руб. + 15 000 руб.), что позволяет АО реализовать решение об увеличении уставного капитала на величину добавочного капитала - 20 000 руб. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

20 000 руб.

отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного.

В варианте 2 размер чистых активов (45 000 руб.) меньше суммы уставного и резервного капиталов (100 000 руб. + 15 000 руб.), что не позволяет АО увеличить уставный капитал на величину добавочного капитала (табл. 1).

Таблица 1

(руб.)

             Капитал и резервы              
Вариант 1
Вариант 2
Уставный капитал                            
 100 000 
 100 000 
Добавочный капитал                          
  20 000 
  55 000 
Резервный капитал                           
  15 000 
  15 000 
Нераспределенная прибыль прошлых лет        
  10 000 
Непокрытый убыток прошлых лет               
 125 000 
Нераспределенная прибыль отчетного года     
Непокрытый убыток отчетного года            
Итого по разделу                            
 145 000 
  45 000 
Размер чистых активов <2>
 145 000 
  45 000 

-------------------------------

<2> Чистые активы АО рассчитываются в соответствии с Порядком оценки чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным Приказом Минфина России N 71 и ФКЦБ N 49 от 05.08.1996. В примере размер чистых активов совпадает с итогом разд.III бухгалтерского баланса, что возможно при одновременном выполнении следующих условий: отсутствие у организации остатка на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", оценочных резервов и собственных акций АО, выкупленных у акционеров.

Согласно п.19 ст.217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы физических лиц - акционеров (участников), полученные от акционерных обществ (других организаций) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами (участниками организации) пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Согласно пп.16 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы: стоимость дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

3. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

В учете увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отражается записью:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 80 "Уставный капитал".

Согласно п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акций, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

4. Увеличение уставного капитала за счет конвертации облигаций в акции общества

Организация выпуска эмиссионных ценных бумаг осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19 (в ред. от 11.11.1998).

Согласно п.6.5 Стандартов внесение в устав акционерного общества изменений и их государственная регистрация осуществляются после регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг, размещаемых путем конвертации. Отчет об итогах выпуска регистрируется после завершения конвертации.

Ценные бумаги могут быть размещены через андеррайтера - лицо, принявшее на себя обязанность разместить ценные бумаги от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента. В случае если размещение ценных бумаг путем подписки предполагается осуществлять с участием андеррайтеров, решение об их размещении должно содержать размер (порядок определения размера) вознаграждения.

Пример. Акционерное общество выпускает процентные конвертируемые облигации на сумму 900 000 руб. Размещение осуществляется путем открытой подписки через андеррайтера, вознаграждение которого составляет 1% суммы эмиссии. В соответствии с условиями выпуска облигации конвертируются в акции организации по истечении шести месяцев с даты выпуска. Выплата процентов по ставке 30% годовых производится по истечении трех месяцев и при погашении (конвертации) облигаций и осуществляется платежным агентом организации на основании заключенного договора. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

В данном случае фактически осуществляются два выпуска ценных бумаг: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. И облигации, и акции в соответствии со ст.24 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ (ред. от 07.08.2001) "О рынке ценных бумаг" могут быть размещены только после регистрации их выпуска. Таким образом, эмитент обязан зарегистрировать как выпуск облигаций, так и выпуск акций.

При осуществлении конвертации выпущенных облигаций в акции организации бухгалтерский учет ведется аналогично учету выпуска дополнительной эмиссии акций.

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Начислен налог на операции с
ценными бумагами
(облигациями)
(900 000 х 0,8%)
  7 200
    91-2 <3>
     68      
Уплачен налог на операции   
с ценными бумагами
  7 200
     68      
     51      
Получены денежные средства  
за размещенные облигации
900 000
     51      
     66      
Начислены проценты по       
облигациям
(900 000 х 30% х 3 : 12)
 67 500
    91-2     
     66      
Произведена выплата         
процентов
 67 500
     66      
     51      
Начислен налог на операции  
с ценными бумагами (акциями)
(900 000 х 0,8%)
  7 200
    91-2 <3>
     68      
Уплачен налог на операции   
с ценными бумагами
  7 200
     68      
     51      
Начислены проценты по       
облигациям
(900 000 х 30% х 3 : 12)
 67 500
    91-2     
     66      
Произведена выплата         
процентов
 67 500
     66      
     51      
Отражено погашение облигаций
путем конвертации в акции
900 000
     66      
     80      

-------------------------------

<3> В соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (в ред. от 30.05.2001) налог на операции с ценными бумагами уплачивается в размере 0,8% от суммы эмиссии. При регистрации выпуска акций, в которые конвертируются облигации, эмитент также обязан платить налог на операции с ценными бумагами. Уплата налога производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Для регулирования взаимоотношений эмитентов с андеррайтерами (посредниками, участвующими в размещении акций общества) Федеральным законом N 120-ФЗ внесено дополнение в ст.36: размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества путем открытой подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Уменьшение уставного капитала

Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

1. Уменьшение уставного капитала по решению акционеров (участников)

Пунктом 1 ст.29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями и дополнениями) определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (ст.26) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п.2 ст.29).

При уменьшении уставного капитала путем снижения номинальной стоимости акций производится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются в результате конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (большей номинальной стоимости) (п.6.1.4 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии).

После регистрации отчета об итогах выпуска акций в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные в данном случае с уменьшением номинальной стоимости акций и уставного капитала на сумму снижения номинальной стоимости акций. Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании соответствующего решения о размещении акций меньшей номинальной стоимостью и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска (п.6.9 Стандартов).

Согласно ст.2 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 (ред. от 30.05.2001) "О налоге на операции с ценными бумагами" номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем снижения номинальной стоимости акций объектом обложения по налогу на операции с ценными бумагами не является.

Записи по счету 80 "Уставный капитал" в случае уменьшения размера уставного капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в устав ОАО.

Пример. В соответствии с решением общего собрания акционеров ОАО в 2002 г. уставный капитал ОАО уменьшается на 500 000 руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации акций. Выплата производится через платежного агента, стоимость услуг которого составила 15 000 руб., в том числе НДС.

В данном случае общим собранием акционеров ОАО принято решение о выплате акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал ОАО.

Расходы на выплату вознаграждения платежному агенту не связаны с производством и продажей организацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Указанные расходы не могут признаваться в учете расходами по обычным видам деятельности, а должны признаваться прочими расходами (п.п.4, 5 ПБУ 10/99).

Сумму НДС, уплаченную платежному агенту, организация не имеет права принять к вычету, поскольку данная услуга оказана при осуществлении операции по частичному возврату вкладов акционерам, то есть операции, не являющейся согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС. Не подлежащую вычету сумму НДС следует учесть в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Перечислена платежному      
агенту сумма, подлежащая
выплате акционерам при
конвертации акций
500 000
     76      
     51      
Отражена выплата акционерам 
суммы, на которую
уменьшается уставный
капитал ОАО
500 000
    75-1     
     76      
Отражена сумма              
вознаграждения платежного
агента (с учетом НДС) <4>
 15 000
    91-2     
     76      
Выплачено вознаграждение    
платежному агенту
 15 000
     76      
     51      
Отражено уменьшение         
уставного капитала ОАО
на сумму, выплаченную
акционерам
500 000
     80      
    75-1     

-------------------------------

<4> Для целей налогообложения прибыли расходы по оплате вознаграждения платежному агенту включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп.4 п.1 ст.265 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ). В этой связи у организации нет оснований для включения суммы, на которую уменьшился уставный капитал организации до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов, в состав внереализационных доходов.

Согласно п.16 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются только суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшился уставный (складочный) капитал организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации. Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (кроме указанных п.16 ст.250 НК РФ) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.18 п.1 ст.251 НК РФ).

Пример. ООО уменьшает уставный капитал со 100 000 руб. до 40 000 руб.

Один из участников ООО - организация А - на момент проведения данной операции уже не существует как юридическое лицо (ликвидирована и выведена из Единого государственного реестра юридических лиц). Ее доля в уставном капитале составляла 10% (10 000 руб.), а после уменьшения составит 4000 руб. Возврат средств невозможен.

В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Уменьшение уставного        
капитала
 60 000
     80      
    75-1     
Перечисление средств        
акционерам
 54 000
    75-1     
     51      
Отражение средств, возврат  
которых невозможен
(уменьшение уставного
капитала)
  6 000
    75-1     
    91-1     

2. Уменьшение уставного капитала в соответствии с законом

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов (п.4 ст.35 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Пример. ООО уменьшает уставный капитал со 100 000 руб. до стоимости чистых активов 40 000 руб. Бухгалтерские записи в этом случае следующие:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

60 000 руб.

уменьшен уставный капитал.

В Законе "Об акционерных обществах" сохранено положение, в соответствии с которым принадлежащие обществу собственные акции (они учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)") должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала. Однако не конкретизируется, в течение какого срока должно быть принято это решение, только установлено, что решение должно быть принято "в разумный срок".

Общим собранием акционеров общества принято решение об уменьшении уставного капитала на 50 000 руб. путем выкупа у акционеров 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 150 руб.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена в уставе общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст.ст.72 и 73 Федерального закона N 208-ФЗ.

Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров (п.1 ст.12 Федерального закона N 208-ФЗ).

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются согласно Плану счетов по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.



В рассматриваемом примере цена выкупа превышает номинальную стоимость акций. При аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Сумма полученного убытка не учитывается в налоговом учете расходов организации.

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Выкуплены собственные       
акции у акционеров
(500 х 150)
 75 000
     81      
    50, 51   
Уменьшен уставный капитал АО
путем погашения выкупленных
акций (500 х 100)
 50 000
<5>
     80      
     81      
Отражена разница между ценой
выкупа и номинальной
стоимостью аннулированных
акций (75 000 - 50 000)
 25 000
    91-2     
     81      

-------------------------------

<5> Данная запись производится в бухгалтерском учете только после регистрации в установленном порядке соответствующих изменений в уставе АО. Записи в реестр акционеров об аннулировании выкупленных акций при уменьшении уставного капитала АО вносятся регистратором в соответствии с п.7.4.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27, в течение одного рабочего дня с даты представления регистратору соответствующих изменений в уставе акционерного общества, зарегистрированных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Возможность ведения реестра акционеров самим акционерным обществом с 1 января 2002 г. ограничена. Если число акционеров - владельцев обыкновенных акций более 50 (вместо прежних 500), то держателем реестра должен быть регистратор.

Статья 2 Федерального закона "Об акционерных обществах" дополнена следующим положением: "Акционеры вправе отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров и общества". Это в равной мере относится и к открытому, и к закрытому обществу. Кроме того, установлено, что в открытом обществе не допускается предоставление самому обществу или его акционерам преимущественного права на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого общества.

В то же время уточнено и конкретизировано положение, регламентирующее порядок использования акционерами ЗАО своего преимущественного права приобретения акций, продаваемых другими акционерами.

Законодательно закреплено положение о том, что конвертация обыкновенных акций в привилегированные не допускается. Устранена имевшаяся расплывчатость формулировки о кумулятивных акциях. К ним относились привилегированные акции, по которым невыплаченный или не полностью выплаченный дивиденд накапливался и подлежал выплате в неопределенном будущем - "впоследствии". Теперь определено, что если в уставе не указан срок, в течение которого должен быть выплачен накопленный дивиденд, то акции кумулятивными не являются.



В настоящее время установлен статус дробных акций. До сих пор ни в уставе, ни в реестре акционеров дробные акции не отражались, при образовании у акционера дробных акций (а это в ряде случаев, в частности, при консолидации акций, неизбежно) они подлежали выкупу обществом по рыночной стоимости. Теперь дробные акции "уравнены в правах" с целыми акциями: если в результате консолидации акций, а также в других случаях образуются дробные акции, то они обращаются наравне с целыми акциями. Дробная акция предоставляет акционеру права в объеме, соответствующем части целой акции. В уставе и реестре акционеров количество акций может выражаться дробным числом. Например, может быть указано: "Уставный капитал общества составляет 3 333 300 руб. и состоит из 3333,3 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб.". В то же время наличие дробных акций создает на практике определенные неудобства, поэтому их образования следует по возможности избегать.

В настоящее время четко определен статус "золотой акции". Во многих АО имеется "золотая акция", означающая специальное право Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования на участие в управлении обществом.

Учет добавочного капитала

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Согласно п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов, имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Планом счетов бухгалтерского учета открытие субсчетов к счету 83 "Добавочный капитал" не предусматривается, однако в зависимости от существа операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:

  1. "Переоценка основных средств",
  2. "Эмиссионный доход" и др.

Добавочный капитал организации может формироваться за счет:

В то же время безвозмездно полученные ценности не признаются добавочным капиталом, а учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", с последующим переносом на счет 91 "Прочие доходы и расходы".



Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:

В новом Плане счетов из перечня направлений использования добавочного капитала исключено направление средств на погашение убытка - как выявленного по результатам деятельности организации за отчетный год, так и образовавшегося в результате безвозмездной передачи активов организации другим лицам и организациям, но предусмотрена возможность распределения сумм добавочного капитала между учредителями организации.

Формирование добавочного капитала при проведении переоценок основных средств и отражение в учете операций по их уценке

Учет формирования добавочного капитала в результате прироста учетной стоимости основных средств регулируется ПБУ 6/01.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки включается в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример. Организация производит в текущем году переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2002. При этом сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составила 3000 руб., а по счету 02 "Амортизация основных средств" - 1000 руб. Указанные суммы учтены в составе добавочного капитала. В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Отражена сумма дооценки     
объекта основных средств
 3000  
     01      
     83,     
субсч.
"Добавочный
капитал"
Отражена сумма разницы,     
образовавшейся от превышения
суммы амортизации объектов
основных средств, которая
получена путем пересчета в
установленном порядке, над
суммой амортизации, учтенной
на дату переоценки основных
средств
 1000  
     83,     
субсч.
"Добавочный
капитал"
     02      


Пример. Организация производит в текущем году переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2002, при этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды.

Дооценка по счету 01 была произведена на сумму 3000 руб., а по счету 02 - на сумму 1000 руб. Указанные суммы были учтены в составе добавочного капитала. В результате переоценки стоимость объекта, отражаемая по счету 01, уценивается на 5000 руб., а сумма накопленной амортизации (счет 02) - на 1500 руб.

В учете сделаны записи:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Отражено уменьшение         
первоначальной стоимости
объекта основных средств на
дату переоценки до
восстановительной стоимости
 3000  
     83      
     01      
Отражена как прочие расходы 
сумма уценки объекта,
превышающая сумму его
предыдущей дооценки
(5000 - 3000)
 2000  
    91-2     
     01      
На добавочный капитал       
отнесена сумма, равная ранее
произведенной дооценке
счета 02
 1000  
     02      
     83      
Сумма уценки объекта,       
превышающая сумму его
предыдущей дооценки,
отнесена на прибыль
(1500 - 1000)
  500  
     02      
    91-1     

Сумма полученного убытка (1500 руб.) не учитывается в налоговом учете расходов организации в соответствии со ст.257 НК РФ.

Использование средств добавочного капитала при выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример. Организация демонтировала объект основных средств, первоначальная стоимость которого в результате переоценки была увеличена на 40 000 руб. и составила 200 000 руб. Сумма амортизационных отчислений на момент выбытия указанного объекта - 120 000 руб., в том числе сумма проиндексированных амортизационных отчислений при переоценке - 10 000 руб. В учете сделаны записи:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Списана первоначальная      
стоимость выбывающего
объекта основных средств
200 000
     01,     
субсч.
"Выбытие
основных
средств"
     01      
Списана сумма амортизации   
объекта основных средств
120 000
     02      
     01,     
субсч.
"Выбытие
основных
средств"
Списана остаточная стоимость
объекта основных средств
 80 000
    91-2     
     01,     
субсч.
"Выбытие
основных
средств"
Списана сумма дооценки      
выбывающего объекта основных
средств <6>
(40 000 - 10 000)
 30 000
     83,     
субсч.
"Переоценка
основных
средств"
     84 <6>

-------------------------------

<6> Списание суммы дооценки не формирует налогооблагаемого финансового результата.

Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода



У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример. ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 130 000 руб. Отражение операций в бухгалтерском учете:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Увеличен уставный капитал АО
100 000
    75-1     
     80      
Поступили денежные средства 
в оплату акций
130 000
     51      
    75-1     
Отражена сумма эмиссионного 
дохода
 30 000
    75-1     
     83,     
субсч.
"Эмиссионный
доход"

Согласно пп.3 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).

Увеличение уставного капитала за счет сумм добавочного капитала

Уставный капитал акционерного общества может увеличиваться в результате роста номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст.100 ГК РФ).

Размещение дополнительных акций, распределяемых среди акционеров, возможно за счет эмиссионного дохода и средств от переоценки основных фондов (п.3.1 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии).

В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них долям.

Пример. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО на сумму 300 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет добавочного капитала, полученного от переоценки основных средств (на сумму 180 000 руб.), а также за счет полученного эмиссионного дохода (на сумму 120 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете после государственной регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе АО:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Увеличен уставный капитал   
за счет средств проведенной
переоценки объектов основных
средств
180 000
     83-1    
     80      
Увеличен уставный капитал   
за счет средств полученного
эмиссионного дохода
120 000
     83-2    
     80      

Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц

В соответствии с п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского ООО, вносит вклад в уставный капитал в размере 10 000 долл. США, оцененный по решению учредителей в 310 000 руб. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, - 31 руб. 50 коп. за 1 долл. США. В учете сделаны записи:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Отражена задолженность      
учредителя по вкладу
в уставный капитал на дату
государственной регистрации
общества
310 000
    75-1     
     80      
Поступил вклад от учредителя
(10 000 х 31,5)
315 000
     52      
    75-1     
Отражена сумма положительной
курсовой разницы, возникшей
при формировании уставного
капитала
(10 000 (31,5 - 31,0))
  5 000
    75-1     
     83      

Формирование добавочного капитала за счет сумм целевого финансирования

Пример. Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 12 000 руб. для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности. Объект основных средств приобретен по безналичному расчету за 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

         Содержание         
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
   Корреспонденция счетов  
     Д-т     
     К-т     
Поступили целевые средства  
для приобретения объекта
основных средств, который
будет использоваться в
уставной
непредпринимательской
деятельности
 12 000
     51      
     76      
Сумма целевых средств       
отражена в составе целевого
финансирования
 12 000
     76      
     86      
Отражена предоплата         
поставщику
 12 000
     60      
     51      
Акцептован счет поставщика  
 10 000
     08      
     60      
Отражена сумма НДС по       
приобретенному объекту
основных средств
  2 000
     19      
     60      
Сумма НДС включена в        
стоимость объекта
  2 000
     08      
     19      
Объект зачислен в состав    
основных средств <7>
 12 000
     01      
     08      
Отражен источник            
финансирования
по приобретенному объекту
основных средств
 12 000
     86      
     83      

-------------------------------

<7> В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Л.В.Сотникова

Доцент ВЗФЭИ