Мудрый Экономист

Анализ ошибок бухгалтера

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, 2002

СИТУАЦИЯ

Организация имеет на своем балансе объекты здравоохранения и культуры, оказывающие услуги на безвозмездной основе. В течение 9 месяцев 2001 г. расходы по содержанию этих объектов организация относила в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Однако в расчете по налогу на прибыль эти расходы не были восстановлены. Льгота по налогу на прибыль также не была заявлена.

КОММЕНТАРИЙ

С введением в действие ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по содержанию объектов социальной сферы признаются либо расходами по обычным видам деятельности, либо внереализационными расходами. В данном случае услуги объектами социальной сферы оказывались бесплатно, поэтому расходы по их содержанию должны быть признаны внереализационными и отнесены в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Таким образом, в бухгалтерском учете организации все отражено правильно.

Однако в целях налогообложения расходы непроизводственного характера не должны уменьшать налоговую базу. Это следует из п.4 Положения о составе затрат, действовавшего до 1 января 2002 г. Поэтому при расчете налогооблагаемой прибыли такие расходы должны быть восстановлены по стр. 3.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". В противном случае организация занизит налоговую базу по налогу на прибыль на сумму осуществленных расходов.

Но организация не использовала и свое право на льготу, предусмотренную пп."б" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Данная льгота дает право уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы расходов на содержание учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений и иных аналогичных расходов.

Если организация ранее не заявила льготу по налогу на прибыль, это не означает, что она отказалась от ее использования (п.16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9).

Получается, что организация, с одной стороны, занизила налоговую базу по налогу на прибыль, а с другой - на ту же сумму завысила налогооблагаемую прибыль, не использовав установленную законом льготу. Может ли налоговая инспекция наказать за такое нарушение? По нашему мнению, для этого нет законных оснований. Несмотря на нарушения в заполнении налоговых расчетов, фактического занижения суммы налога не произошло.

Однако в отдельных случаях занижение суммы налога все же может иметь место. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Расходы на содержание социальной сферы ООО "Строймеханизация" составили за 9 месяцев 2001 г. 88 500 тыс. руб., а валовая прибыль - 68 760 тыс. руб.

Налог на прибыль за 9 месяцев 2001 г. был исчислен следующим образом:

68 760 х 35 : 100 = 24 066 тыс. руб.

При выявлении ошибки, связанной с включением расходов на содержание социальной сферы в расходы, учитываемые в целях налогообложения, организация должна увеличить валовую прибыль на сумму таких расходов:

68 760 + 88 500 = 157 260 тыс. руб.

Однако уменьшить налоговую базу на ту же самую сумму нельзя. Согласно п.4.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 налоговые льготы в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без их учета, более чем на 50%.

Расчет показывает, что если заявить льготу в размере всех понесенных расходов, то сумма налога на прибыль окажется меньше 50% налога, исчисленного без учета налоговых льгот:

без учета льгот: 157 260 х 35 : 100 = 55 041 тыс. руб.;

с учетом льгот: (157 260 - 88 500) х 35 : 100 = 24 066 тыс. руб. (или 44% от суммы налога, исчисленного без учета льгот).

При выявлении такой ошибки предприятие может заявить льготу только в размере 78 630 тыс. руб. В таком случае налог на прибыль составит 27 521 тыс. руб. ((157 260 - 78 630) х 35 : 100). Соответственно предприятию нужно будет доплатить 3455 тыс. руб. (27 521 - 24 066).

ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБКИ

Поскольку нарушения присутствуют только в расчетах налогооблагаемой прибыли, каких-либо исправительных бухгалтерских записей делать не нужно. Как же исправить выявленные ошибки в налоговых расчетах?

Как известно, налоговые обязательства пересчитываются в том периоде, в котором совершена ошибка (ст.54 НК РФ). Поэтому в рассматриваемом случае организация должна представить дополнительный расчет по налогу на прибыль и справку к нему за 9 месяцев 2001 г. Здесь возможны два варианта.

  1. Если сумма льгот (включая льготу по прибыли, направленной на содержание социальной сферы) в совокупности уменьшает налог на прибыль менее чем на 50%, то и в дополнительном расчете, и в справке необходимо указать одну и ту же сумму (размер расходов на содержание объектов социальной сферы):

по стр. 3.1 Справки и стр. 1 Расчета надо увеличить налогооблагаемую прибыль;

по стр. 4 Расчета необходимо заявить льготу и уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, результат по дополнительному расчету (налог на прибыль к доплате) будет нулевым.

  1. Если сумма льгот (включая льготу по прибыли, направленной на содержание социальной сферы) в совокупности уменьшает налог на прибыль более чем на 50%, то и в дополнительном расчете, и в справке необходимо:

по стр. 3.1 Справки и стр. 1 Расчета увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму всех произведенных расходов на содержание социальной сферы (в рассмотренном примере эта сумма составила 88 500 тыс. руб.);

по стр. 4 Расчета заявить льготу и уменьшить налогооблагаемую прибыль, но только в той части расходов на содержание социальной сферы, по которой налог на прибыль уменьшается не более чем на 50% по сравнению с суммой налога, исчисленной без учета налоговых льгот (в нашем примере эта сумма составила 78 630 тыс. руб.).

Таким образом, по дополнительному расчету нужно будет доплатить налог на прибыль (в рассмотренном примере эта сумма составила 3455 тыс. руб.). В учете начисление дополнительного налога отражается записью по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Н.Халкидин

Аудитор