Мудрый Экономист

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

"Аудиторские ведомости", N 4, 2002

Расчеты с поставщиками и подрядчиками - раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовленно подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Исследование системы первичного учета строится по следующей схеме.

  1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних (организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность) и внешних (требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры производства, местоположение, используемые ресурсы) факторов.
  2. Оцениваются величины внутрихозяйственного и контрольного рисков системы первичного учета на данном участке с помощью проведения тестов (см. табл. 1 и 2). Ответив на поставленные в тестах вопросы, аудитор формулирует свои выводы.

Таблица 1

Оценка состояния системы первичного учета

      Возможные вопросы         
  Возможный круг респондентов  
               1                
               2               
1. Всегда ли в организации пер- 
вичный документ составляется в
момент совершения хозяйственной
операции или сразу по ее оконча-
нии
Главный бухгалтер, заместитель 
главного бухгалтера, бухгалтер
кассовых операций и операций с
подотчетными лицами, заведующие
складами
2. Всегда ли в организации ис-  
пользуются унифицированные формы
документов
Главный бухгалтер, заместитель 
главного бухгалтера, руководи-
тели всех участков бухгалтерии
3. Существует ли в организации  
действующий (работающий) график
документооборота
Главный бухгалтер, заведующие  
складами
4. Существует ли в организации  
архивная служба или лицо,
ответственное за ведение архива
Главный бухгалтер, начальник   
отдела по делопроизводству или
архивного отдела
5. Прописаны ли в графиках доку-
ментооборота ответственные лица
и сроки сдачи документов в архив
Главный бухгалтер, начальник   
отдела по делопроизводству или
архивного отдела
6. Определены ли в приказе по   
документообороту или ином внут-
реннем распорядительном докумен-
те сроки хранения первичной
учетной документации
Главный бухгалтер, начальник   
отдела по делопроизводству или
архивного отдела
7. Составляются ли на документы 
с истекшим сроком хранения или
не подлежащие хранению акты о
выделении документов к
уничтожению
Главный бухгалтер, начальник   
отдела по делопроизводству или
архивного отдела
8. Оформлены ли дела с первичной
документацией должным образом
(касается тех документов, кото-
рые в соответствии с законода-
тельством должны быть переплете-
ны и подобраны в хронологическом
порядке, например кассовые, бан-
ковские документы, авансовые от-
четы)
Главный бухгалтер, начальник   
отдела по делопроизводству или
архивного отдела
9. Какова периодичность проведе-
ния проверок соблюдения кассовой
дисциплины кредитными учреждени-
ями или органами ИМНС. Когда в
последний раз проводилась такая
проверка
Руководитель, главный          
бухгалтер, бухгалтер по учету
кассовых операций
10. Существует ли практика визи-
рования договоров и иных юриди-
ческих документов главным бух-
галтером или иным ответственным
работником бухгалтерии
Руководитель, главный          
бухгалтер, начальник
юридической службы или
договорного отдела
11. Присутствует ли в должност- 
ных инструкциях работников, за-
нятых оформлением первичных
учетных документов, запись об
ответственности за несоблюдение
правил оформления документации
Руководитель, главный          
бухгалтер, начальник отдела
кадров
12. Своевременно ли главный бух-
галтер или иное ответственное
лицо подписывают первичные доку-
менты, требующие их визы
Главный бухгалтер или иное     
ответственное лицо, работники,
отвечающие за создание и
оформление документов
13. Определены ли в графиках до-
кументооборота или иной распоря-
дительной документации лица, от-
ветственные за оформление того
или иного первичного документа
на конкретном участке совершения
хозяйственной операции
Главный бухгалтер              
14. Существует ли практика за-  
ключения договоров материальной
ответственности на участках уче-
та кассовых операций и участках
учета ТМЦ
Руководитель, главный          
бухгалтер, руководитель
договорного отдела
15. Организуются ли главным бух-
галтером или внутренней аудитор-
ской службой в организации про-
верки с целью определения нали-
чия и комплектности первичных
документов и с целью выявления
нарушений при оформлении доку-
ментов
Руководитель, главный          
бухгалтер, начальник
ревизионной службы (при
наличии таковой)
16. Каков примерный процент     
автоматизации при создании
первичных учетных документов
Главный бухгалтер, начальник   
отдела автоматизации (или иного
аналогичного подразделения),
лица, ответственные за создание
первичных документов
17. Каким образом созданные     
первичные документы попадают в
бухгалтерию для дальнейшей
обработки
Главный бухгалтер, начальник   
отдела автоматизации (или иного
аналогичного подразделения,
лица, ответственные за создание
первичных документов

Таблица 2

Оценка состояния внутреннего контроля (ВК) в системе первичного учета

   Наименование   
процедуры контроля
   Конечные задачи   
процедуры контроля
   Возможные методы    
проведения процедуры
контроля в организации
        1         
          2          
           3           
1. Контроль закон-
ности совершения
операции и созда-
ния первичного до-
кумента
1) Все хозяйственные 
операции совершаются
и соответственно фик-
сируются в СОПУ с
письменного разреше-
ния руководства или
уполномоченных на то
лиц
Систематическая провер-
ка первичной документа-
ции на наличие необхо-
димых подписей службой
ВК
Отказ в принятии доку- 
мента в обработку ра-
ботниками бухгалтерии
без соответствующих
подписей
Отказ конкретных испол-
нителей в исполнении
хозяйственной операции
без соответствующих
письменных распоряжений
2) Все хозяйственные 
операции совершаются
в строгом соответс-
твии с заключенными
договорами и действу-
ющим законодательст-
вом
Проверка службой ВК со-
ответствия произведен-
ных и зафиксированных
на носителе операций
хозяйственным договорам
и действующему законо-
дательству
Визирование договоров и
прочих юридических ак-
тов главным бухгалтером
или другим уполномочен-
ным работником бухгал-
терии
2. Формальная про-
верка документации
на наличие всех
обязательных рек-
визитов
3) Весь массив пер-  
вичных документов в
части наличия необхо-
димых реквизитов от-
вечает требованиям
законодательства о
бухгалтерском учете
Систематическая провер-
ка службой ВК наличия
всех обязательных рек-
визитов в документах
Контроль со стороны ра-
ботников бухгалтерии,
обрабатывающих конкрет-
ные документы, за пра-
вильностью оформления
документов
3. Соответствие   
первичной докумен-
тации регистрируе-
мым оперативным
фактам
4) Достижение уверен-
ности в том, что на
каждую операцию сос-
тавлен документ, вер-
но зафиксировавший
совершенный оператив-
ный факт
Проведение системати-  
ческих инвентаризаций
на соответствие факти-
ческих остатков активов
и пассивов организации
их учетным значениям
службой ВК
Арифметический и логи- 
ческий контроль со сто-
роны работников бухгал-
терии, обрабатывающих
документацию, за соот-
ветствием совершенной
операции оформленному
оправдательному доку-
менту
4. Контроль полно-
ты регистрации
первичных докумен-
тов
5) Достижение уверен-
ности, что все пер-
вичные документы в
организации будут
введены и обработаны
Проверка службой ВК    
полноты регистрации до-
кументов в учетных ре-
гистрах
Контроль со стороны    
бухгалтерии за отклоне-
ниями в нумерации доку-
ментов, ведение журна-
лов регистрации первич-
ных учетных документов,
единая нумерация пер-
вичной документации
5. Контроль точ-  
ности регистрации
и обработки пер-
вичных документов
6) Точный количест-  
венный и качественный
перенос данных из до-
кумента в систему
учета
Автоматический ввод    
бухгалтерской проводки
с документа с помощью
соответствующих прог-
раммных продуктов
Проверка службой ВК со-
ответствия занесения
данных из первичного
документа в систему
бухгалтерского учета
Обязательная контировка
первичных документов
бухгалтером, производя-
щим их обработку
6. Контроль своев-
ременности регист-
рации и обработки
первичных докумен-
тов
7) Достижение уверен-
ности в том, что
принцип временной оп-
ределенности в орга-
низации соблюден
Проверка службой ВК со-
ответствия даты доку-
мента дате его регист-
рации в учетном регист-
ре
Проведение инвентариза-
ции активов и сверок
расчетов с целью уста-
новления реальности
числящихся в учете сумм
на определенную дату
Система поощрений и на-
казаний за выполнение
бухгалтером - исполни-
телем своих обязаннос-
тей, в том числе за
своевременность регист-
рации документов
7. Контроль       
документопотоков
8) Достижение уверен-
ности в том, что в
организации исполня-
ются действующие гра-
фики документооборота
Проверка службой ВК ис-
полнения функций персо-
нала, задействованного
в системе документообо-
рота в соответствии с
действующими графиками
Контроль со стороны    
бухгалтерии за сроками
оборота документов
8. Контроль орга- 
низации обработки
и регистрации до-
кументов (с точки
зрения защиты ин-
формации)
9) Достижение уверен-
ности в том, что в
процессе регистрации
и обработки информа-
ции вся первичная до-
кументация будет за-
щищена от несанкцио-
нированного доступа
Проверка службой ВК ор-
ганизации хранения до-
кументов в процессе те-
кущей деятельности
Определение круга лиц, 
имеющих право доступа к
той или иной документа-
ции, контроль со сторо-
ны работников бухгалте-
рии за документами, на-
ходящимися у них на об-
работке
9. Контроль систе-
мы защиты информа-
ции в условиях КОД
Практика введения паро-
лей на АРМ, установ-
ление системным опера-
тором определенного по-
рядка доступа к инфор-
мации с другого АРМ
10. Контроль орга-
низации архивной
службы
10) Достижение уве-  
ренности в том, что в
системе хранения до-
кументов не будет до-
пущено утери или исп-
равления первичной
документации на про-
тяжении всего срока
ее хранения
Проверка службой ВК    
соблюдения требований
нормативных актов в
части организации ар-
хивной службы
Контроль со стороны    
бухгалтерии за соблюде-
нием сроков сдачи доку-
ментации в архив и сро-
ков хранения первичной
документации
Инвентаризация дел в   
архивах
  1. Конкретизируются объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета (см. табл. 3).

Таблица 3

Определение объема и характеристик первичной документации, подлежащей аудиту

 N 
п/п
Раз-
дел
пер-
вич-
ного
уче-
та
Типовые хо-
зяйственные
операции
Коли-  
чество
совер-
шаемых
опера-
ций за
опреде-
ленный
период
(по
усмот-
рению
аудито-
ра это
может
быть
день,
месяц
или
год)
Пример- 
ный объ-
ем пер-
вичной
докумен-
тации,
оформля-
ющей и
сопро-
вождаю-
щей одну
типовую
опера-
цию, в
том чис-
ле соз-
даваемой
в орга-
низации
(указать
через
дробь)
Общий  
объем
первич-
ной до-
кумен-
тации
по ти-
повым
опера-
циям, в
том
числе
созда-
ваемой
в орга-
низации
(ука-
зать
через
дробь)
Наличие 
автома-
тизации
при соз-
дании
докумен-
та
(есть -
"+",
нет -
"-")
Процент  
объема
первичной
докумен-
тации по
типовой
операции
(или по
разделу
учета) в
общем
массиве
первичной
докумен-
тации
 1 
 2  
     3     
   4   
   5    
   6   
   7    
    8    
 1 
Рас-
четы
с
пос-
тав-
щи-
ками
и
под-
ряд-
чи-
ками
Поступление
ТМЦ, оказа-
ние услуг
производст-
венного и
непроизвод-
ственного
характера
 2 
Претензии  
поставщикам
 3 
Учет вексе-
лей выдан-
ных
 4 
Учет курсо-
вых и сум-
мовых раз-
ниц по опе-
рациям в
иностранной
валюте
Итого по разделу    

На основании проведенного исследования составляются план и программа проверки, определяются объемы выборки на отдельных участках учета в рамках данного раздела и способы отбора элементов проверяемой совокупности.

Рассмотрим аудиторские процедуры, которые могут присутствовать в зависимости от результатов проведенного анализа в программе проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

1. Организация первичного учета

1.1. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно - материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг. С помощью этой процедуры достигается уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: по операциям по поступлению ТМЦ путем репрезентативной выборки с помощью случайного или систематического отбора, по операциям по приобретению работ, услуг путем непредставительной выборки в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном "наборе" услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами и на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов - фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов - фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

1.2. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером (или его заместителем) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Полезно также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, причем документам последних уделить особое внимание.

1.3. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Цель проведения данной процедуры - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена при дальнейшей проверке отражения этих операций на счетах учета.

1.4. Проверка соблюдения графика документооборота. С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Если графиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

1.5. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. В результате данной процедуры аудитор получает достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

было достаточно оснований для регистрации каждого документа;

все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

все документы зарегистрированы своевременно;

все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;

каждый документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

1.6. Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Если в организации нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то присутствует большой риск несанкционированного доступа к ПУД. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т.п.). Организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет согласно п.98 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры. Источниками информации аудитору могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. В ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии в организации системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляются создание и обработка документов данного раздела учета.

2. Организация бухгалтерского и налогового учета

2.1. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности. Цель этой процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

2.2. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. С помощью этой процедуры проверяется отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в организации в разумные сроки. В случае неотфактурованных поставок, по которым подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов.

2.3. Проверка расчетов по векселям выданным и расчетов по коммерческим кредитам. Если в организации практикуется проведение расчетов собственными векселями, то аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации.

Если ТМЦ поступили на условиях коммерческого кредита либо кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, то большое значение имеет учет процентов по этим обязательствам. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий, указанных в пп.2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

2.4. Проверка расчетов по претензиям. Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружилась недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо обнаружились несоответствия принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.

При проверке таких операций аудитор должен убедиться, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

2.5. Проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если у проверяемой организации есть поставщики - нерезиденты или расчеты между контрагентами - резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, то в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет должен производиться по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами - резидентами) эти разницы относятся на уменьшение (увеличение) расходов по обычным видам деятельности согласно п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов производственных запасов и затрат и кредиту счета 60.

2.6. Проверка правильности списания дебиторской задолженности за счет внереализационных расходов или за счет резервов по сомнительным долгам. В ходе этой процедуры аудитору необходимо выяснить, создаются ли в организации резервы по сомнительным долгам и были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности либо нереальной к взысканию. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует иметь в виду следующее. В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней суммы отчислений включаются в резерв в полной сумме, по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы долга, со сроком возникновения меньше 45 дней - в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвержденная соответствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 НК РФ). Расходы по списанию долгов, признанных безнадежными к взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва, в случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).

Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них приведены в табл. 4.

Таблица 4

Типичные ошибки и нарушения по разделу учета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

           Возможные ошибки и нарушения             
   Номер   
аудиторской
процедуры
                  Организация первичного учета                  
Счетные ошибки при фиксировании оперативного факта  
(при измерении количества, веса, размеров и т.п.)
    1.1    
Несвоевременная регистрация оперативного факта на   
носителе информации
    1.2    
Регистрация хозяйственных операций в документах     
неунифицированной формы (в случае если для данной
операции унифицированный документ предусмотрен)
    1.3    
Отсутствие необходимых реквизитов, придающих        
документу юридическую силу
    1.3    
Нарушения, допущенные при оформлении первичного     
документа (заполнение документов средствами, не
допускающими их долговременное хранение, нарушения
при внесении исправлений в первичный документ)
    1.3    
Отсутствие графиков документооборота                
    1.4    
Ошибки при регистрации документа (количественные    
либо качественные расхождения при переносе данных
из документа в учетные регистры)
    1.5    
Несвоевременная регистрация документа в учетном     
регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре
по отдельным первичным документам)
    1.5    
Нарушения сроков хранения документации в архиве     
    1.6    
Уничтожение первичных документов без акта           
о выделении документов к уничтожению
    1.6    
Нарушения при оформлении дел с первичной учетной    
документацией (касается кассовых и банковских
документов)
    1.6    
         Организация бухгалтерского и налогового учета          
Перекрытие задолженности одного контрагента         
авансами, выданными другому контрагенту (Д-т 60,
К-т 60, субсчет "Авансы выданные", 76)
    2.1    
Несвоевременное списание задолженности с истекшим   
сроком исковой давности
 2.1, 2.3  
Возмещение входящего НДС по неотфактурованным пос-  
тавкам (Д-т 19, К-т 60, субсчет "Неотфактурованные
поставки" и Д-т 68, К-т 19)
    2.2    
Отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ
(работам, услугам), ранее отраженным как
неотфактурованные поставки, документы по которым
поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными
в учете показателями
    2.2    
Возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным 
выданными организацией собственными векселями
    2.3    
Несвоевременное предъявление претензий поставщикам  
(Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 60),
отражение на счете 76, субсчет "Расчеты по
претензиям" нереальных сумм
    2.4    
Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц       
(Д-т 91, К-т 60 или Д-т 60, К-т 91)
    2.5    
Отражение суммовых разниц на счетах учета прочих    
доходов и расходов, а не на счетах учета запасов и
затрат
    2.5    
Списание безнадежного долга на счет прочих доходов и
расходов при наличии ранее образованного резерва под
эту задолженность (Д-т 91, К-т 60)
    2.6    
Неправомерное признание задолженности безнадежной, и
ее списание за счет резерва по сомнительным долгам
либо за счет внереализационных расходов (Д-т 63
или 91, К-т 60, субсчет "Авансы выданные")
    2.6    
Отсутствие аналитического учета по поставщикам      
по не оплаченным в срок расчетным документам, по
неотфактурованным поставкам, по авансам выданным, по
выданным векселям, по просроченным оплатой векселям
и др.
В ходе про-
ведения
проверки
Нарушение методологии учета в части неверно         
составленных корреспонденций счетов

Н.С.Макарова

Главный бухгалтер

ЗАО ТД "Кольчуг - Мицар"