Мудрый Экономист

Особенности составления годовой бухгалтерской отчетности бюджетными учреждениями за 2001 г.

"Аудиторские ведомости", N 4, 2002

Этап 4. Определение величины расходов

Особенностью бухгалтерского учета расходов в бюджетных учреждениях является деление всех расходов на фактические и кассовые. Пунктом 163 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (с изменениями на 09.06.2001, далее - Инструкция по бухгалтерскому учету), установлено, что расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, являются фактическими расходами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др. Иными словами, фактические расходы бюджетного учреждения - это все понесенные расходы, отраженные в бухгалтерском учете по мере их возникновения на основании первичных учетных документов, независимо от момента их оплаты. Согласно п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету кассовый расход - это операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета. Кассовые расходы бюджетных учреждений - это оплаченные фактические расходы.

Фактические и кассовые расходы являются финансовыми показателями хозяйственной деятельности бюджетного учреждения и подлежат отражению в его бухгалтерской отчетности в соответствии с порядком, установленным Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н (далее - Инструкция о годовой отчетности).

В соответствии с гл.8 Инструкции по бухгалтерскому учету расходы бюджетных учреждений подразделяются на:

расходы к распределению (счет 21);

расходы по бюджету (счет 20);

расходы за счет средств внебюджетных источников (счет 22).

Перед тем как определить величину фактических расходов по бюджету и расходов за счет средств внебюджетных источников, учреждение должно выделить расходы, подлежащие дальнейшему распределению (субсчет 210 "Расходы к распределению").

В соответствии с п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету распределению подлежат расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. Расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности; численности контингента или источникам финансирования и т.п. (п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету). В зависимости от условий хозяйствования бюджетное учреждение самостоятельно избирает способ распределения таких расходов. При этом п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция по налогу на прибыль) на бюджетные учреждения возложена обязанность в определенном порядке распределять на бюджетную и предпринимательскую деятельность коммунальные расходы, услуги связи, а также транспортные расходы по перевозке административно - управленческого персонала. Распределение этих расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (включая бюджетные).

Под объемом полученных средств следует понимать:

в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, - объем бюджетного финансирования, фактически полученный учреждением в виде как денежных средств, так и товарно - материальных ценностей, переданных учреждению в рамках централизованного снабжения;

в рамках предпринимательской деятельности - объем средств, полученных от покупателей и заказчиков за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, в том числе авансы полученные без НДС и налога с продаж.

Выбранную учреждением базу для распределения расходов как для бухгалтерского учета, так и для расчета налога на прибыль необходимо в соответствии с п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" закрепить в учетной политике организации.

Для облегчения учетной работы по распределению расходов, по нашему мнению, бухгалтеру целесообразно и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения применять единый метод распределения, а именно делить расходы к распределению в порядке, установленном Инструкцией по налогу на прибыль, т.е. пропорционально объему полученных средств.

Определение фактических расходов учреждения производится после закрытия субсчета, на котором учитываются расходы к распределению. В соответствии с п.169 Инструкции по бухгалтерскому учету распределение расходов должно производиться ежемесячно.

Закрытие субсчета 210 "Расходы к распределению" на счетах бухгалтерского учета отражается в следующем порядке. Сначала определяется величина расходов к распределению, которая относится к деятельности учреждения, финансируемой из бюджета. Эта величина будет списываться учреждением с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 200 "Расходы по бюджету". При этом, поскольку расходование бюджетных средств осуществляется в строгом соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов, та часть расходов к распределению, которая не предусмотрена по бюджетной смете, должна быть отнесена на увеличение расходов за счет средств, формируемых из прибыли (субсчет 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли"). Затем определяется величина расходов к распределению, которая будет относиться к предпринимательской деятельности учреждения. Эта величина списывается учреждением с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

В соответствии с п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету на субсчете 210 учитываются также расходы будущих периодов. Они не должны участвовать при распределении, потому что не относятся к отчетному периоду и остаются на остатках субсчета 210, переходящих на следующий учетный период.

В процессе распределения расходов, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции, бюджетным учреждениям следует учесть некоторые особенности исчисления НДС. Суммы НДС, уплачиваемые учреждениями при приобретении товаров, работ, услуг в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, не могут уменьшать сумму налога, исчисленную в соответствии с гл.21 НК РФ по предпринимательской деятельности и подлежащую уплате в бюджет.

Поэтому, если при акцепте счета на оплату услуг связи, коммунальных услуг или услуг, связанных с транспортным обслуживанием административно - управленческого персонала, учреждением на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" была выделена сумма НДС, которая затем была отнесена на уменьшение расчетов с бюджетом, учреждению необходимо сторнировать эти бухгалтерские записи и восстановить сумму НДС с той части расходов, которые по результатам распределения увеличили бюджетные расходы.

Рассмотрим конкретный порядок распределения расходов бюджетного учреждения на примере НИИ, выполняющего заказы коммерческих организаций по биологическому анализу кормов для животноводства, используя данные книги "Журнал - главная" за 2001 г.

Показатели, необходимые для распределения расходов института, приведены в табл. 5.

Таблица 5

        Показатель        
Сумма, руб.
     Порядок расчета     
Объем бюджетного          
финансирования
  450 000  
Оборот по дебету         
субсчета 091 и кредиту
субсчета 140
Объем средств, полученных 
по предпринимательской
деятельности
  274 994  
Объем средств, полученных
по предпринимательской
деятельности, будет
состоять из следующих
поступлений:
1) средства, поступившие
на расчетный счет от
покупателей в оплату
услуг за вычетом НДС
(оборот по дебету
субсчета 111 и кредиту
субсчета 153) -
100 000 руб. (120 000 -
20 000);
2) средства, поступившие
от покупателей в виде
авансов за вычетом НДС
(оборот по дебету
субсчета 111 и кредиту
субсчета 155) -
149 994 руб. (180 000 -
30 006);
3) средства, поступившие
в кассу от покупателей в
оплату услуг за вычетом
НДС и налога с продаж
(оборот по дебету
субсчета 120 и кредиту
субсчета 153) -
25 000 руб. (31 500 -
5000 - 1500)
Общий объем поступивших   
средств (стр. 1 + стр. 2)
  724 994  
На долю бюджетных средств
приходится 62,07%
(450 000 : 724 994 х
100).
На долю внебюджетных
средств приходится 37,93%
(274 994 : 724 994 х 100)
Величина расходов,        
подлежащая распределению
  120 000  
Распределению подлежит   
сумма оборота по дебету
субсчета 210 -
120 000 руб.
Величина расходов к       
распределению,
приходящаяся на расходы по
бюджету
   74 484  
На долю бюджетных        
расходов приходится
74 484 руб. (120 000 х
62,07%)
Величина расходов к       
распределению,
приходящаяся на расходы по
предпринимательской
деятельности
   45 526  
На долю расходов по      
предпринимательской
деятельности приходится
45 526 руб. (120 000 х
37,93%)
Суммы НДС по приобретенным
материальным ценностям,
работам, услугам, расходы
по которым в момент их
возникновения не могут
быть отнесены
непосредственно на
определенный вид
деятельности, определенный
вид изделий или продукции
(оборот по дебету
субсчета 171 и кредиту
субсчета 178)
   20 000  
Величина НДС по расходам  
к распределению,
подлежащая списанию на
расходы по бюджету
   12 414  
Сумма НДС, увеличивающая 
расходы по бюджету,
составляет 12 414 руб.
(20 000 х 62,07%)

В бухгалтерском учете в соответствии с Приложением N 2 к Инструкции по бухгалтерскому учету списание расходов к распределению отражается записями, представленными в табл. 6.

Таблица 6

       Содержание       
хозяйственной операции
    Дебет    
субсчета
    Кредит   
субсчета
Сумма, руб.
Списан НДС,             
увеличивающий расходы по
бюджету
     200     
     171     
   12 414  
Списание расходов к     
распределению,
приходящихся на расходы
по бюджету
     200     
     210     
   74 484  
Списание расходов к     
распределению,
приходящихся на расходы
по предпринимательской
деятельности
     220     
     210     
   45 526  

Дебетовый оборот по субсчету 200 отражает величину расходов учреждения по деятельности, финансируемой из бюджета, а дебетовый оборот по субсчету 220 - величину расходов учреждения по предпринимательской деятельности. Аналогичное правило также применимо к другим расходам учреждения, таким как "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия" (субсчет 225), "Расходы за счет средств родителей на содержание детского учреждения" (субсчет 227), "Расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов" (субсчет 228) и т.п.

Нам представляется важным остановиться на составе расходов за счет средств внебюджетных источников, к которым относятся расходы по предпринимательской деятельности. В соответствии с п.169 Инструкции по бухгалтерскому учету расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы. В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

Если бюджетное учреждение вырабатывает несколько видов продукции, накладные расходы, ранее учтенные на субсчете 210 в составе расходов по предпринимательской деятельности, должны распределяться по видам готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения фактических расходов учреждения приведен в табл. 7.

Таблица 7

        Показатель        
Сумма, руб.
     Порядок расчета     
Расходы по бюджету        
(всего, включая долю
расходов к распределению
и НДС)
  386 898  
Расходы по бюджету       
состоят из:
1) расходов, в которые не
включены расходы к
распределению (оборот по
дебету субсчета 200 с
кредита других субсчетов,
кроме субсчета 210) -
300 000 руб.;
2) доли расходов к
распределению (оборот по
дебету субсчета 200 с
кредита субсчета 210) -
74 484 руб. (120 000 х
62,07%);
3) НДС по расходам к
распределению,
подлежащего списанию на
расходы по бюджету
(оборот по дебету
субсчета 200 и кредиту
субсчета 171) -
12 414 руб. (20 000 х
62,07%)
Расходы по                
предпринимательской
деятельности (всего,
включая долю расходов к
распределению)
  292 852  
Расходы по               
предпринимательской
деятельности состоят из:
1) прямых расходов по
предпринимательской
деятельности (оборот по
дебету субсчета 220 с
кредита других субсчетов,
кроме субсчета 210) -
250 000 руб.;
2) накладных расходов по
предпринимательской
деятельности (оборот по
дебету субсчета 220 с
кредита субсчета 210) -
42 852 руб. (120 000 х
35,71%)

В соответствии с порядком, установленным п.п.165, 166 Инструкции по бухгалтерскому учету, расходы по бюджету по окончании отчетного года подлежат закрытию. Закрытие осуществляется путем списания расходов в уменьшение источников финансирования бухгалтерскими записями с кредита субсчетов 200 и 201 "Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования" в дебет субсчетов 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия" и 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения" соответственно.

Согласно п.170 Инструкции по бухгалтерскому учету расходы по предпринимательской деятельности учитываются по дебету субсчета 220. К ним относятся расходы, которые связаны с выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг учреждениями и их подразделениями. В конце каждого месяца субсчет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" должен закрываться на сумму фактической стоимости выполненных работ, оказанных услуг.

Остаток на субсчете 220 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам, а при передаче заказчикам выполненных для них работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 и кредит субсчета 220 по фактической стоимости работ, услуг.

В конце года делаются записи, представленные в табл. 8 (при условии, что предпринимательская деятельность бюджетного учреждения не предполагает остатков незавершенного производства).

Таблица 8

Содержание хозяйственной операции 
  Дебет 
субсчета
 Кредит 
субсчета
Сумма, руб.
Закрываются расходы по бюджету    
   140  
   200  
  386 898  
Закрываются расходы по            
предпринимательской деятельности
   280  
   220  
  292 852  

Сформировав на субсчете 220 величину фактических расходов учреждения, можно определить фактическую стоимость выполненных и сданных заказчикам продукции, работ и услуг. При выпуске готовой продукции и передаче ее на склад в бухгалтерском учете производится запись в кредит субсчета 220 и дебет субсчета 080 "Готовая продукция", а при сдаче продукции заказчику кредитуется субсчет 080 и дебетуется субсчет 280. При передаче заказчикам выполненных для них работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 и кредит субсчета 220 по фактической стоимости работ, услуг.

Таким образом, фактическая стоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг будет определяться по дебетовому обороту субсчета 080, а себестоимость работ и услуг - по дебетовому обороту субсчета 280 с кредита субсчета 220.

Сформировав на субсчете 280 фактическую стоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, можно перейти к порядку определения превышения полученных доходов над фактическими расходами. Согласно п.192 Инструкции по бухгалтерскому учету при получении от заказчиков оплаты за сданные им продукцию, работы, услуги производится дополнительная запись по кредиту субсчета 280 и дебету субсчета 400 в сумме фактических расходов реализованных продукции, работ, услуг, а по продукции сельского хозяйства - по плановой стоимости. Таким образом, уменьшать доходы отчетного периода (дебет субсчета 400 "Доходы отчетного периода") будет только та часть расходов, которая относится к оплаченным покупателями реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам. Если учреждение не формирует себестоимость по каждому объекту калькулирования (изделию, работе, услуге), то определить фактическую стоимость выполненной и сданной заказчикам продукции (работ, услуг), приходящуюся на оплаченную продукцию (работы, услуги), можно путем расчета средневзвешенных показателей фактических расходов. Фактическая стоимость выполненной и сданной заказчикам продукции (работ, услуг) исчисляется ежемесячно в 2 шага.

Шаг 1. Определяется доля оплаченной реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг) как отношение величины дохода отчетного периода (без НДС) к объему реализованной продукции (работ, услуг) на отчетную дату. В соответствии с правилами бухгалтерского учета для бюджетных учреждений величина дохода отчетного периода отражается по дебету субсчета 401 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с субсчетом 400. Объем реализованной продукции (работ, услуг) на отчетную дату складывается из остатка объема реализации продукции (работ, услуг) на начало периода (без НДС) и величины объема реализации продукции (работ, услуг) за отчетный период (без НДС). Остаток объема реализации продукции (работ, услуг) на начало периода отражается по кредиту субсчета 401 на начало отчетного периода. Величина объема реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете представляет собой оборот по кредиту субсчета 401.

Шаг 2. Определяется фактическая стоимость реализованной продукции (работ, услуг) путем умножения доли оплаченной реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг) на сумму фактической стоимости реализованной продукции (работ, услуг), числящейся по балансу на начало периода, и величину фактической стоимости продукции (работ, услуг), реализованной за отчетный период. Фактическая стоимость реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 280. На величину фактической стоимости реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 400 в корреспонденции со счетом 280.

Порядок расчета фактических расходов, приходящихся на оплаченную продукцию (работы, услуги), приведен в табл. 9.

Таблица 9

N п/п
                  Показатель                  
Сумма, руб.
  1  
Величина дохода отчетного периода             
  175 000  
  2  
Объем реализованной продукции (нетто) на      
отчетную дату
  766 875  
 2.1 
Объем реализованной продукции на начало       
отчетного периода
   80 000  
 2.2 
Объем реализации продукции (работ, услуг) за  
отчетный период
  840 250  
  3  
Фактическая стоимость реализованной продукции 
(работ, услуг)
  332 852  
 3.1 
Фактическая стоимость продукции (работ,       
услуг), реализованной в предшествующих
отчетных периодах и не оплаченной покупателями
на дату составления отчетности
   40 000  
 3.2 
Величина фактических расходов реализованной   
продукции (работ, услуг)
  292 852  
  4  
Доля оплаченной реализации товаров (работ,    
услуг) в общей сумме реализации товаров
(работ, услуг)
   22,82%  
  5  
Фактическая стоимость реализованной и         
оплаченной продукции (работ, услуг) в текущем
отчетном периоде
   75 957  

В соответствии с п.197 Инструкции по бухгалтерскому учету превышение полученных доходов над фактическими расходами по реализованным продукции, работам и услугам, а также превышение доходов над расходами по внереализационным операциям отражаются по кредиту субсчета 410 "Прибыли (убытки)". Сальдо, образовавшееся на субсчете 400, ежеквартально списывается в кредит счета 410.

Для завершения составления финансовой отчетности в соответствии с порядком, установленным Инструкцией N 54н, необходимо рассчитать налог на прибыль.

А.А.Филатова

С.С.Фомина

Аудиторы

Аудиторская фирма

"Фемида - Аудит"