Учет операций по договорам на инвестирование строительства
В соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 02.01.2000) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции в форме капитальных вложений представляют собой процесс вложения денежных средств, ценных бумаг, имущественных и иных прав, иного имущества в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно - изыскательские работы и другие затраты.
Капитальные вложения могут осуществлять:
физические и юридические лица;
участники договора простого товарищества, не имеющие статуса юридического лица;
государственные органы;
органы местного самоуправления;
иностранные инвесторы.
Другими участниками инвестиционно - строительной деятельности являются заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений, другие лица.
В соответствии с действующим законодательством участники вправе совмещать функции двух и более субъектов этой деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. В частности, инвестором может быть любой из участников, например заказчик, подрядчик, пользователь объектов капитальных вложений, а также другое лицо.
В качестве капитальных вложений инвесторы используют как собственные, так и привлеченные средства.
При традиционной схеме инвестиционно - строительного процесса его участниками являются инвестор, заказчик и подрядчик. Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный контракт (договор на выполнение функций заказчика), который устанавливает порядок их взаимоотношений.
Главной функцией инвестора является финансирование строительства. Функции заказчика по организации строительства определяются в договоре в соответствии с Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58. Данное Положение является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но может применяться при реализации коммерческих проектов по соглашению между инвестором и заказчиком.
Договор долевого участия
Основной инвестор может привлекать для финансирования строительства других инвесторов (соинвесторов, дольщиков), заключая с ними договоры долевого участия (инвестирования). Привлеченные средства других инвесторов - юридических и физических лиц - основной инвестор отражает на счете 86 "Целевое финансирование".
Инвестор перечисляет заказчику собственные и привлеченные средства в соответствии с графиком (планом) финансирования строительства, который является приложением к инвестиционному контракту. Перечисленные средства инвестор до окончания строительства учитывает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным целевым средствам".
Заказчик учитывает поступившие от инвестора целевые средства на счете 86 "Целевое финансирование" и использует их на осуществление капитальных затрат по строительству объекта.
Основной инвестор может поручить заказчику в инвестиционном контракте выполнять функции инвестора путем привлечения для финансирования строительства в определенной доле других инвесторов. В этом случае заказчик в рамках предоставленных ему инвестором прав заключает с привлеченными юридическими и физическими лицами (соинвесторами, дольщиками) договоры долевого участия (инвестирования) строительства. Поступающие от них средства заказчик учитывает на счете 86 "Целевое финансирование" как дополнительные целевые средства на финансирование строительства.
В процессе инвестиционно - строительной деятельности инвесторами (соинвесторами, дольщиками) могут выступать также другие ее участники:
поставщики материалов, оборудования, энергоресурсов и др.;
подрядные проектно - изыскательские и строительно - монтажные организации;
организации, предоставляющие услуги автотранспорта, строительных машин и механизмов, и др.
Перечисление долевых взносов этими организациями может производиться как денежными средствами, так и путем взаимозачетов с заказчиком за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Переданные заказчику долевые взносы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным целевым средствам" в корреспонденции со счетами:
51 "Расчетные счета" - на суммы перечисленных денежных средств;
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на суммы произведенных взаимозачетов.
По окончании строительства заказчик определяет инвентарную стоимость объекта, списывает фактические капитальные затраты за счет полученного финансирования и передает каждому инвестору его долю инвентарной стоимости объекта пропорционально внесенным долевым взносам. Одновременно передаются учтенные заказчиком суммы налога на добавленную стоимость для предъявления бюджету в качестве налоговых вычетов.
Инвесторы принимают к учету переданные заказчиком капитальные затраты и суммы НДС к возмещению, отражают ввод основных средств (после государственной регистрации объектов недвижимости).
В учете производятся следующие записи:
у заказчика
Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"
1 200 000 руб.,
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
1 000 000 руб.,
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
200 000 руб.;
у инвестора
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
1 000 000 руб.,
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
200 000 руб.,
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с заказчиком по переданным целевым средствам"
1 200 000 руб.;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
1 000 000 руб.;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
200 000 руб.
Налогообложение операций по инвестированию строительства регулируется действующим налоговым законодательством. Так, в соответствии с п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ операции по инвестированию не признаются реализацией и не облагаются налогом на добавленную стоимость.
В целях налогообложения прибыли организации руководствуются положениями гл.25 НК РФ, которыми установлен состав средств целевого финансирования для целей налогообложения. Согласно пп.15 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков - застройщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика. Данные средства используются застройщиком только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов (п.14 ст.250 НК РФ).
Заказчики - застройщики ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием строительства, относятся также инвестиции, полученные:
при проведении инвестиционных конкурсов (торгов);
от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Указанные средства, а также производимые за их счет капитальные затраты на создание амортизируемого имущества налогом на прибыль не облагаются.
Договор простого товарищества
Совместное строительство в соответствии с гл.55 ГК РФ может быть оформлено договором простого товарищества (договором о совместной деятельности). Участниками такого договора (товарищами), заключаемого в целях реализации инвестиционного проекта, могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Основными условиями договора простого товарищества являются соединение товарищами своих вкладов и совместные действия для целей извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ).
Ведение общих дел от имени всех товарищей может осуществляться каждым товарищем, отдельными участниками договора либо совместно всеми его участниками. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей (ст.1044 ГК РФ). Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре юридических лиц (п.2 ст.1043 ГК РФ).
Бухгалтерский учет исполнения договора простого товарищества ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (с изменениями от 28.11.2001). При этом также используются более поздние нормативные документы. Так, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета хозяйственных операций по данному договору предусмотрены следующие счета:
58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества";
75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов";
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";
80 "Вклады товарищей".
По дебету счета 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организация - товарищ учитывает внесенные вклады в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. По кредиту данного субсчета в корреспонденции со счетами учета имущества отражается его возврат с баланса простого товарищества при прекращении договора. В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией и не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Внесенное товарищами имущество в счет их вкладов учитывается на балансе простого товарищества по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества в случае прекращения договора в учете производятся обратные записи.
На счете 75-2 "Расчеты по выплате доходов" отражаются расчеты по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Начисление доходов отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75-2. Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов продукцией (работами, услугами), ценными бумагами записи по дебету счета 75-2 производятся в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей (счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы").
На счете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются расчеты по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества. Доходы, подлежащие получению (распределению), отражаются по дебету счета 76-3 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией (товарищем), приходуются по дебету соответствующих счетов (51 "Расчетные счета и др.) и кредиту счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
Если товарищами по договору выступают не строительные организации, то для совместного осуществления строительства они от имени простого товарищества привлекают лицензированные подрядные организации:
проектно - изыскательские (для проектирования строительства) и строительно - монтажные (для производства работ);
инженерную - для осуществления контроля и технического надзора за строительством объекта.
С этими организациями заключаются соответствующие договоры в соответствии с гл.37 ГК РФ: подряда на выполнение проектно - изыскательских работ, строительного подряда, подряда на выполнение функций по техническому надзору.
Более распространены случаи, когда договор простого товарищества заключают строительные организации в целях совместной реализации инвестиционного проекта.
Пример. Две строительно - монтажные организации заключили договор простого товарищества на строительство производственного здания сметной стоимостью 1 320 000 руб., в том числе НДС 220 000 руб. Обе организации вносят в качестве вклада в простое товарищество денежные средства, в том числе затраты, в равных долях (по 660 000 руб.).
В соответствии с данным договором Товарищ 1 выполняет на основании соответствующей государственной лицензии функции заказчика по строительству здания. Одновременно он ведет общие дела товарищей.
Вкладом Товарища 1 являются его собственные затраты на выполнение функций заказчика и денежные взносы.
Товарищ 2 выполняет функции генерального подрядчика. Общестроительные работы по договору он выполняет собственными силами. Для выполнения специальных строительных работ привлекается субподрядная организация. Товарищ 2 имеет лицензию на выполнение функций генподрядчика. Вкладом Товарища 2 являются сметная стоимость выполненных им строительно - монтажных работ, а также денежные взносы.
Хозяйственные операции по исполнению договора простого товарищества отражаются в учете следующими записями:
у Товарища 1 (заказчика)
а) отражается передача на баланс простого товарищества затрат, связанных с выполнением им функций заказчика, в качестве вклада:
Д-т сч. 80 "Вклады товарищей"
120 000 руб.,
К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
100 000 руб.,
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
20 000 руб.;
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 4 "Вклады по договору простого товарищества",
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
120 000 руб.;
б) перечисляются в качестве вклада денежные средства на финансирование строительства здания:
Д-т сч. 58, субсч. 4 "Вклады по договору простого товарищества",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
540 000 руб.;
у Товарища 2 (генподрядчика)
а) отражается передача на баланс простого товарищества в качестве вклада сметной (договорной) стоимости выполненных строительно - монтажных работ:
Д-т сч. 80 "Вклады товарищей",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
300 000 руб. (в том числе НДС);
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 4 "Вклады по договору простого товарищества",
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
300 000 руб.;
б) отражается перечисление денежных средств в качестве вклада на финансирование строительства здания:
Д-т сч. 58, субсч. 4 "Вклады по договору простого товарищества",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
360 000 руб.
Баланс простого товарищества (ведет Товарищ 1)
а) приняты на баланс простого товарищества затраты Товарища 1 (заказчика):
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
100 000 руб.,
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
20 000 руб.,
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
120 000 руб.;
б) принята на баланс простого товарищества от Товарища 2 (генподрядчика) сметная стоимость выполненных строительно - монтажных работ:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
250 000 руб.,
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
50 000 руб.,
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
300 000 руб.;
в) принята на баланс простого товарищества от субподрядной организации сметная стоимость выполненных строительно - монтажных работ:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
750 000 руб.,
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
150 000 руб.,
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
900 000 руб.;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
900 000 руб.;
г) зачислены на расчетный счет простого товарищества денежные вклады Товарища 1 (540 000 руб.) и Товарища 2 (360 000 руб.) на финансирование строительства здания:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
900 000 руб.
По окончании строительства и вводе здания в эксплуатацию в бухгалтерском учете простого товарищества производятся следующие записи:
а) с баланса передаются законченные капитальные затраты и суммы уплаченного НДС на баланс Товарища 1 в качестве возвращенных вкладов:
Д-т сч. 80 "Вклады товарищей"
660 000 руб.,
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
550 000 руб.,
К-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
110 000 руб.
Такие же записи производятся в отношении Товарища 2;
б) Товарищем 1 приняты с баланса простого товарищества внесенные ранее вклады в размере капитальных затрат на строительство здания:
Д-т сч. 80 "Вклады товарищей",
К-т сч. 58-4 "Вклады по договору простого товарищества"
660 000 руб., в том числе НДС 110 000 руб.
Товарищ 2 произвел в учете аналогичные записи;
в) отражены капитальные затраты по строительству здания и приняты к учету суммы НДС, подлежащие налоговым вычетам Товарищами 1 и 2 соответственно:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
550 000 руб.,
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
110 000 руб.,
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
660 000 руб.;
г) каждым товарищем принята к учету в составе основных средств (после государственной регистрации объекта недвижимости) долевая собственность в размере инвентарной стоимости доли каждого (по 550 000 руб.):
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
550 000 руб.;
д) суммы налоговых вычетов НДС возмещены из бюджета в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
110 000 руб.
П.А.Соколов ООО "Информбюро" |