Мудрый Экономист

Единый социальный налог. Новый порядок расчетов

"Практическая бухгалтерия", N 2, 2002

В последний день прошлого года были внесены поправки в гл.24 НК РФ, посвященную расчету ЕСН. С нового года введены новые правила исчисления и уплаты взносов на пенсионное страхование. О том, как скажутся эти изменения на практической работе бухгалтеров, читайте в нашей статье.

Новые законы

Не секрет, что в прошлом году порядок расчета ЕСН был одной из самых запутанных норм налогового законодательства. Во-первых, довольно сложны сами правила исчисления налога. Во-вторых, в тексте гл.24 НК РФ законодатели допустили массу неточностей. Теперь, спустя год, эти неточности решили устранить.

Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ (далее - Закон N 198-ФЗ) внес изменения практически во все статьи Кодекса, посвященные ЕСН. Поэтому новая редакция гл.24 НК РФ существенно отличается от действовавшей ранее.

С нового года при расчете ЕСН следует руководствоваться не только налоговым законодательством. Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ) установил новые правила расчета взносов в Пенсионный фонд РФ. Их тоже придется учитывать при исчислении единого социального налога.

Все внесенные поправки можно разделить на две части. Некоторые из них касаются большинства налогоплательщиков. Именно эти изменения мы проанализируем в первую очередь. Вторая группа нововведений, затрагивающая интересы отдельных категорий плательщиков, рассмотрена в конце статьи.

Объект налогообложения

В новой редакции Кодекса более четко определены состав налогоплательщиков и объект обложения ЕСН. Основные изменения коснулись работодателей. Статья 235 НК РФ относит к ним организации, ПБОЮЛ и граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью, но выплачивающих доходы физическим лицам.

Раньше работодатели должны были начислять налог со всех выданных сумм, в том числе с безвозмездных выплат. В новой редакции п.1 ст.236 НК РФ сказано, что налогом облагаются только выплаты по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Таким образом, на безвозмездные выплаты ЕСН теперь не начисляется. С сумм, выплаченных по гражданско-правовым договорам, налог взимается тоже не всегда. ЕСН облагаются только платежи по договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Налог не начисляется и на суммы, выплаченные при покупке и аренде имущества.

На наш взгляд, эти изменения назрели давно. Раньше в НК РФ не был определен порядок налогообложения целого ряда выплат. Это приводило к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями, требующими исчислять налог чуть ли не со всех доходов, выплачиваемых гражданам. Установив закрытый перечень облагаемых выплат, законодатели устранили причины разногласий.

Изменена и еще одна норма ст.236 НК РФ, которая вызвала множество споров в 2001 г. В прошлой редакции Кодекса говорилось о том, что ЕСН не взимается с выплат, источником которых являются средства предприятия, оставшиеся после уплаты налога на прибыль. Часто это положение толковалось по-разному. По мнению организаций, от ЕСН освобождались любые выплаты, произведенные за счет собственных средств. Налоговики придерживались другой точки зрения. Они считали, что не платить ЕСН могут только те организации, у которых есть нераспределенная прибыль. От убыточных предприятий, а также от организаций, по тем или иным причинам освобожденных от уплаты налога на прибыль, инспекции требовали начислять ЕСН.

Похоже, что теперь по этому поводу разногласий не будет. С 2002 г. ЕСН не облагаются выплаты, которые предприятие не учло при расчете налога на прибыль в текущем налоговом периоде. Другими словами, ЕСН взимается только с сумм, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации в соответствии с гл.25 НК РФ.

Пример 1. Деятельность ЗАО "Стриж" в 2001 и 2002 гг. была убыточной. Несмотря на это, фирма ежегодно выплачивала своим работникам материальную помощь в сумме 10 000 руб.

По мнению МНС России, в 2001 г. организации следует начислить ЕСН. Он составит 3560 руб. (10 000 руб. x 35,6%).

В 2002 г. предприятие не должно уплачивать ЕСН с материальной помощи, ведь она не включается в расходы организации при определении налогооблагаемой прибыли (пп.23 ст.270 НК РФ).

Примечание. Выплаты физическим лицам не облагаются ЕСН, если они не включены в расходы, учтенные при налогообложении прибыли (п.3 ст.236 НК РФ).

Налоговая база Изменения к лучшему

В новой редакции гл.24 НК РФ отсутствует понятие "материальная выгода". Напомним, что раньше материальной выгодой признавались любые суммы, уплаченные организацией за своих работников или членов их семей. Несмотря на то что большинство таких выплат производилось за счет чистой прибыли, налоговики упорно требовали уплачивать с них ЕСН.

Теперь особый порядок исчисления налога с таких сумм отменен. Налог с них надо платить по общим правилам. В налоговую базу нужно включать суммы, которые предприятие оплатило за товары (работы, услуги), предназначенные для своих работников и членов их семей. Эти суммы облагаются ЕСН, только если уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Также организациям не придется определять материальную выгоду по займам, выданным работникам. Соответственно не нужно и платить с нее налог.

Изменен и порядок оценки натуральных выплат, то есть товаров (работ, услуг), выдаваемых в счет оплаты труда. В предыдущей редакции НК РФ было сказано, что их стоимость определяется с учетом НДС, акцизов и налога с продаж.

Однако при натуральной оплате труда налог с продаж не начисляется. Сначала налоговики спорили с этим (Письмо МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВГ-6-01/930@), но потом учли нормы законодательства и изменили свое мнение (Письмо МНС России от 4 ноября 2000 г. N ВГ-6-03/861@).

Фактически стоимость товаров, выдаваемых работникам, определяется только с учетом НДС и акцизов. И именно такую формулировку внесли законодатели в новую редакцию Кодекса (п.4 ст.237 НК РФ).

Изменения к худшему

До нового года НК РФ предусматривал льготный порядок налогообложения детских товаров, выдаваемых работникам. ЕСН начислялся, если за месяц работник получил детских товаров больше чем на 1000 руб. Да и то налогом облагалась лишь сумма, превышающая лимит. Такая же льгота была предусмотрена и по сельскохозяйственной продукции.

Согласно новой редакции Кодекса, эти льготы применяются с одной оговоркой. Ими могут воспользоваться только организации, производящие детские товары или сельскохозяйственную продукцию (пп.14 п.1 ст.238 НК РФ). Остальные налогоплательщики обязаны уплачивать ЕСН со всей стоимости продукции или товаров.

Изменились правила налогообложения страховых платежей, производимых организацией за работников. Как в прошлом, так и в новом году ЕСН не начисляется на платежи по обязательному страхованию. Но многие предприятия оплачивают и добровольное страхование своих работников. До 1 января ЕСН не взимался со страховых платежей по договорам о возмещении вреда жизни и здоровью работников, а также по договорам на медицинское обслуживание. При этом по второму виду договоров работники не могли получать никакие суммы "на руки". Оплатить лечение страховая компания должна была непосредственно больнице, поликлинике или иному лечебному учреждению.

Теперь добровольные страховые платежи облагаются ЕСН по-другому. Уплата налога зависит от срока действия страхового договора (пп.7 п.1 ст.238 НК РФ). Под налогообложение подпадают выплаты по договорам, заключенным на срок менее одного года. Исключение сделано лишь для трагических случаев, когда страховка выплачивается при смерти работника, а также при утрате им трудоспособности из-за выполнения служебных обязанностей. Независимо от срока действия таких договоров взносы по ним не облагаются ЕСН.

Часто в заключенных договорах предусматривается обязанность страхователя оплатить лечение сотрудника, даже если заболевание не связано с его работой. Тогда страховые взносы не облагаются ЕСН, только если договор заключен не менее чем на год. В этом случае страховые выплаты могут быть адресованы как медицинскому учреждению, так и самому работнику. Платить налог с них не нужно.

На наш взгляд, с нового года организациям будет невыгодно заключать договоры смешанного страхования (как на случай смерти, так и на медицинское обслуживание). Выплаты по таким договорам, согласно ст.238 НК РФ, придется облагать ЕСН.

Пример 2. ЗАО "Юпитер" заключило договор о страховании своих работников. Срок действия договора - три года. По договору страховая компания обязуется компенсировать лечение сотрудников ЗАО "Юпитер" независимо от причины заболевания. Также страховщик обязуется выплачивать пособие родственникам умерших работников.

Страховой взнос, перечисленный ЗАО "Юпитер", составляет 10 000 руб. ЕСН надо заплатить с этой суммы, ведь договор предусматривает выплату страховки и в случае лечения, и в случае смерти работника. В ст.238 НК РФ сказано, что налог с платежей по таким договорам не взимается, только если работник застрахован на случай смерти и утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей.

Чтобы сэкономить на ЕСН, организация должна заключить два договора. В первом следует предусмотреть обязанность страхователя оплатить лечение работника. Этот договор надо заключить не менее чем на год. По второму договору нужно застраховать работников на случай смерти. Этот договор можно оформить на любой срок.

После исчисления налоговой базы плательщик должен определить сумму налога. Для работодателей ставки ЕСН остались прежними, однако изменился порядок распределения начисленного налога.

Суммы, которые раньше зачислялись в Пенсионный фонд, теперь надо уплачивать в федеральный бюджет. В ПФР следует перечислять взносы на пенсионное страхование работников. Общая сумма платежей при этом не увеличится: суммы, начисленные в ПФР, вычитаются из суммы ЕСН, которую нужно уплатить в бюджет.

База для расчета страховых взносов

Порядок расчета страховых взносов в ПФР установлен Законом N 167-ФЗ. К сожалению, не все положения этого нормативного акта прописаны достаточно четко. Видимо, законодатели решили упростить себе задачу: многие нормы Закона N 167-ФЗ позаимствованы из гл.24 НК РФ. Однако работодателям будет нелегко применить эти нормы на практике.

Примечание. В ряде случаев база для расчета единого социального налога и страховых пенсионных взносов не совпадает.

Например, в п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ сказано, что страховые взносы начисляются с той же налоговой базы, что и ЕСН. На этом основании многие бухгалтеры будут определять ЕСН и страховые взносы с одних и тех же сумм. Мы считаем, что это неправильно. Согласно ст.237 НК РФ, при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, не подлежащих налогообложению и указанных в ст.238 НК РФ.

При расчете ЕСН облагаемые выплаты дополнительно уменьшаются на величину налоговых льгот, предусмотренных ст.239 НК РФ. Давая определение расчетной базы для страховых взносов, законодатели ничего не сказали об этих льготах. Таким образом, суммы, перечисленные в ст.239 НК РФ, не облагаются ЕСН, но включаются в базу для исчисления пенсионных взносов. С этой нормой придется считаться предприятиям, использующим труд инвалидов, а также общественным организациям инвалидов. Именно для таких налогоплательщиков предусмотрены льготы по уплате ЕСН.

Пример 3. В марте 2002 г. ООО "Труд" приняло на работу инвалида. За месяц ему было начислено 5000 руб. Организация не продает подакцизную продукцию и товары, при реализации которых льгота по ЕСН не предоставляется.

Если годовой доход инвалида не превышает 100 000 руб., то ЕСН с этой суммы не взимается (ст.239 НК РФ). Однако предприятие обязано заплатить взнос на пенсионное страхование. Максимальная ставка взноса - 14 процентов. За март с заработка инвалида должны быть начислены взносы на пенсионное страхование в сумме 700 руб. (5000 руб. x 14%).

Приравняв базу для расчета взносов к налоговой базе по ЕСН, законодатели создали еще одну проблему. В ст.237 НК РФ указано, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, приведенных в п.1 ст.236 НК РФ. В этом пункте перечислены все выплаты, которые могут, но не всегда должны облагаться налогом. И только в п.3 ст.236 НК РФ уточняется, что ЕСН взимается с сумм, которые не только выданы работнику, но и учтены при налогообложении прибыли работодателя.

Таким образом, устанавливая расчетную базу для пенсионных взносов, законодатели имели в виду не ст.236 НК РФ в целом, а лишь отдельные ее положения. Может быть, целью такой формулировки было начисление пенсионных взносов как на суммы, включенные в себестоимость, так и на выплаты за счет чистой прибыли? Если это так, то, на наш взгляд, состав расчетной базы нужно было описать более детально. Нынешнее же содержание п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ может вызвать ненужные споры.

Скорее всего, налоговики будут трактовать нормы Закона N 167-ФЗ буквально. Они могут потребовать уплаты страховых взносов не только со всех выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам, но и со стоимости оплаченных за работников товаров (работ, услуг). При этом инспекторы будут ссылаться на то, что эта продукция учитывается при расчете налоговой базы по ЕСН (ст.237 НК РФ).

Примечание. Контролировать уплату страховых взносов в ПФР будут налоговые инспекции (ст.25 Закона N 167-ФЗ).

На наш взгляд, требованиям налоговиков можно противопоставить положения ст.7 Закона N 167-ФЗ. В ней сказано, что пенсионное страхование распространяется на граждан, работающих по трудовым или гражданско-правовым договорам. Значит, и начислять эти взносы следует только с выплат по таким договорам. Кроме того, пенсионные взносы являются возмездными, от их величины прямо зависит размер пенсии работника. Взносы, начисленные на стоимость бесплатно выданных товаров, на пенсию сотрудников влиять не будут (безвозмездная передача товаров никак не связана с заключением каких-либо договоров).

Надо ли начислять взносы на выплаты, не учтенные при налогообложении прибыли? Ответ на этот вопрос в первую очередь будут искать работодатели, принявшие решение выплачивать зарплату из чистой прибыли. С одной стороны, работники, получающие зарплату за счет этого источника, имеют полное право на то, чтобы эти выплаты были учтены при расчете пенсии. Значит, пенсионные взносы на них должны начисляться. С другой стороны, налоговая база должна характеризовать, а не изменять объект налогообложения (ст.53 НК РФ). Суммы, которые не входят в объект налогообложения, не должны включаться и в налоговую базу. Следовательно, их не нужно учитывать и при расчете взносов.

Описанная проблема, несомненно, требует разрешения. Видимо, в ближайшее время порядок определения расчетной базы для страховых пенсионных взносов будет уточнен.

Расчет страховых взносов

Начисленные взносы направляются на пенсионное и накопительное страхование. Ставки взносов установлены в ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ. Их размер зависит от доходов, а распределение - от возраста конкретных работников.

Общая ставка взносов равна половине ставки ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет. Исключение предусмотрено только для расчета взносов с сумм, превышающих 600 тыс. руб. Если годовая зарплата сотрудника превысила эту величину, то взнос уплачивается в фиксированной сумме.

В таблице приведены ставки взносов для большинства работодателей. Размер страховых взносов снижен только для производителей сельхозпродукции и для родовых (семейных) общин северных народов.

Примечание. Для производителей сельхозпродукции максимальная ставка взносов в ПФР составляет 10,3 процента.

  База для  
начисления
страховых
взносов,
определенная
на каждого
работника и
рассчитанная
с начала
года
    Для мужчин 1952 года   
рождения и старше, женщин
1956 года рождения и старше
    Для мужчин с 1953 по   
1966 год рождения, женщин
с 1957 по 1966 год рождения
 Для лиц 1967 года рождения
и моложе <*>
    Ставка   
взносов
на страховую
часть пенсии
    Ставка   
взносов на
накопительную
часть пенсии
    Ставка   
взносов
на страховую
часть пенсии
    Ставка   
взносов на
накопительную
часть пенсии
    Ставка   
взносов
на страховую
часть пенсии
    Ставка   
взносов на
накопительную
часть пенсии
До          
100 000 руб.
    14,0%    
      -      
     12%     
      2%     
     11%     
      3%     
От          
100 001 руб.
до
300 000 руб.
14 000 руб. +
7,9% с суммы
свыше
100 000 руб.
      -      
12 000 руб. +
6,8% с суммы
свыше
100 000 руб.
2 000 руб. + 
1,1% с суммы
свыше
100 000 руб.
11 000 руб. +
6,21% с суммы
свыше
100 000 руб.
3 000 руб. + 
1,69% с суммы
свыше
100 000 руб.
От          
300 001 руб.
до
600 000 руб.
29 800 руб. +
3,95% с суммы
свыше
300 000 руб.
      -      
25 600 руб. +
3,39% с суммы
свыше
300 000 руб.
4 200 руб. + 
0,56% с суммы
свыше
300 000 руб.
23 420 руб. +
3,1% с суммы
свыше
300 000 руб.
6 380 руб. + 
0,85% с суммы
свыше
300 000 руб.
Свыше       
600 000 руб.
 41 650 руб. 
      -      
 35 770 руб. 
  5 880 руб. 
 32 720 руб. 
  8 930 руб. 
<*> Приведенные ставки взносов для этой возрастной категории действуют в течение 2002 - 2003 гг. В дальнейшем они будут пересмотрены (ст.33 Закона N 167-ФЗ).

Как же рассчитать сумму страховых пенсионных взносов?

Пример 4. В ЗАО "Юпитер" работают 6 человек. Информация о зарплате, начисленной за I квартал, приведена в таблице. Расчет будет выглядеть следующим образом:

 Фамилия 
работника
   Год  
рождения
 Доход,
руб.
 Общая 
ставка
взносов
  Ставка 
взносов
на
страховую
часть
пенсии
 Сумма взносов
на страховую
часть пенсии
    Ставка   
взносов на
накопительную
часть пенсии
 Сумма взносов
на
накопительную
часть пенсии
Юсупов   
  1949  
120 000
14 000 руб. +    
7,9% с суммы
свыше
100 000 руб.
  15 580 руб. 
(14 000 руб. +
20 000 руб. x
7,9%)
      -      
       -      
Сомова   
  1955  
 15 000
  14%  
   14%   
   2 100 руб. 
(15 000 руб. x
14%)
      -      
       -      
Котов    
  1960  
 15 000
  14%  
   12%   
   1 800 руб. 
(15 000 руб. x
12%)
      2%     
   300 руб.   
(15 000 руб. х
2%)
Рыбина   
  1965  
 20 000
  14%  
   12%   
   2 400 руб. 
(20 000 руб. x
12%)
      2%     
   400 руб.   
(20 000 руб. х
2%)
Югов     
  1972  
  5 000
  14%  
   11%   
     550 руб. 
(5 000 руб. x
11%)
      3%     
   150 руб.   
(5 000 руб. x
3%)
Белова   
  1974  
  4 000
  14%  
   11%   
     440 руб. 
(4 000 руб. x
11%)
      3%     
   120 руб.   
(4 000 руб. x
3%)

Примечание. Страховые взносы начисляются отдельно по накопительной и страховой частям пенсии. Расчеты производятся обособленно по каждому работнику (п.п.1 и 3 ст.24 Закона N 167-ФЗ).

Страховые взносы исчисляются так же, как и ЕСН, нарастающим итогом с начала года. Взносы нужно рассчитывать отдельно по каждой части пенсии и обособленно по каждому работнику.

Устанавливая ставку взносов, законодатели допустили очередную ошибку. Они указали, что взносы по установленным ставкам исчисляют только те, кто рассчитывает ЕСН по регрессивной шкале (п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ). Однако большинство плательщиков такую шкалу пока не применяют и уплачивают ЕСН по максимальной ставке. О том, как должны исчислять пенсионные взносы такие работодатели, в Законе N 167-ФЗ не говорится. Формально взносы должны начисляться только на зарплату сотрудников, по которым установлен особый порядок страхования. Это работники, родившиеся позже 1966 г.

Впрочем, пользоваться очередным огрехом депутатов не стоит. Ведь в первую очередь пострадают сотрудники предприятия, которые в будущем не смогут получать накопительную и страховую пенсию. К тому же работодатель ничего не сэкономит. Страховые взносы уменьшают сумму ЕСН, зачисляемую в федеральный бюджет. Не уплачивая их, надо будет заплатить налог в большем размере.

Примечание. Страховые взносы в ПФР уменьшают платежи по ЕСН. Однако вычет не может превышать сумму налога, первоначально начисленную в федеральный бюджет. Сумма вычета определяется по каждому работнику.

Работодатели, не имеющие права на регрессивную шкалу, должны уплачивать страховые взносы по максимальной ставке. Для большинства работодателей она составляет 14 процентов.

Новая регрессивная шкала

Как в прошлом, так и в текущем году ЕСН с доходов отдельных работников можно уплачивать по пониженным ставкам. Для этого надо выполнить два условия. Во-первых, пониженные ставки налога применяются, только если годовой доход сотрудника превышает 100 тыс. руб. Во-вторых, размер ставки может быть снижен, если на предприятии достигнут определенного уровня средней зарплаты.

В 2001 г. пониженные ставки могли использовать налогоплательщики, которые в среднем выплачивали работнику не менее 4200 руб. в месяц. Теперь пороговый уровень средней зарплаты составляет всего 2500 руб. (п.2 ст.241 НК РФ). В прошлом году применение регрессивной шкалы зависело от величины доходов, выплаченных работникам в 2000 г. Сейчас право на использование пониженных ставок не зависит от прошлогодней зарплаты.

Правила расчета среднего дохода работников не изменились. При определении этого показателя по-прежнему не учитываются выплаты самым высокооплачиваемым сотрудникам.

Если среднесписочная численность на предприятии составляет до 30 человек, то при расчете среднего дохода не учитываются доходы 30 процентов наиболее состоятельных работников. Если среднесписочная численность больше 30 человек, то отбрасываются доходы 10 процентов сотрудников, получающих самую высокую зарплату. Средняя зарплата определяется нарастающим итогом с начала года. Следовательно, в феврале средняя зарплата работников, начисленная с начала года, должна быть не менее 5000 руб., в марте - 7500 руб. и т.д.

Примечание. Порядок расчета численности работников установлен Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.

Очевидно, что после вступления в силу Закона N 198-ФЗ число предприятий, применяющих регрессивную шкалу налогообложения, увеличится. Многие бухгалтеры впервые столкнутся с необходимостью дополнительных расчетов.

Пример 5. Исходя из условий примера 4, определим, имеет ли право ЗАО "Юпитер" применять регрессивную шкалу налогообложения в I квартале 2002 г.

На предприятии работают 6 человек. При расчете средней зарплаты не надо учитывать выплаты 2 наиболее высокооплачиваемым сотрудникам (6 чел. х 30%). Из расчета исключается зарплата Юсупова и Рыбиной.

Доходы, принимаемые при определении права на применение регрессивной шкалы, составляют 39 000 руб. (15 000 + 15 000 + 5000 + 4000). Средняя зарплата одного работника за I квартал - 9750 руб. (39 000 руб. : 4 чел.), а за месяц - 3250 руб. (9750 руб. : 3 мес.).

Таким образом, ЗАО "Юпитер" может применять регрессивную шкалу налогообложения.

Для предприятий, где работает более 30 человек, рассмотрим следующий пример.

Пример 6. В ООО "Уран" работают 36 человек. За I квартал им было начислено 400 000 руб., в том числе руководителю предприятия - 105 000 руб., двоим его заместителям - по 30 000 руб., главному бухгалтеру - 20 000 руб.

Определим среднюю зарплату работников. При этом не следует учитывать доходы 10 процентов наиболее высокооплачиваемых сотрудников, то есть 4 человек (36 чел. x 10%).

Доходы, учитываемые при расчете, составляют 215 000 руб. (400 000 - 105 000 - 30 000 - 30 000 - 20 000). Средняя зарплата одного работника равна 6719 руб. (215 000 руб. : (36 чел. - 4 чел.)). Но эта сумма определена за квартал. Средняя же зарплата за месяц составляет всего 2240 руб. (6719 руб. : 3 мес.), что меньше установленного лимита (2240 руб. < 2500 руб.). Следовательно, ООО "Уран" не имеет права применять регрессивную шкалу налогообложения. Со всех выплат ЕСН и страховые взносы будут исчисляться по максимальной ставке.

Если налогоплательщик получит право на применение регрессивной шкалы в середине года, перерасчет нужно будет провести начиная с января. Аналогично пересчитывается налог и при утрате права на применение пониженных ставок ЕСН.

Примечание. Регрессивную шкалу налогообложения можно применять, если среднемесячная зарплата работников составила не менее 2500 руб. Эта зарплата определяется нарастающим итогом с начала года.

Бухгалтерский учет ЕСН

С нового года расчеты с ПФР удобнее отражать на двух субсчетах к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Это позволит отдельно учитывать взносы на финансирование страховой и накопительной частей пенсии.

Пример 7. ООО "Уран" определяет налог по максимальной ставке. За месяц зарплата работников составила 100 000 руб. Взносы на пенсионное страхование по всем сотрудникам распределялись одинаково. На финансирование страховой части пенсии начислялось 12 процентов от зарплаты, а на финансирование накопительной части - 2 процента.

При начислении ЕСН бухгалтеру нужно выполнить следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ"

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФФОМС"

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ТФОМС"

Начисление страховых пенсионных взносов отражается следующим образом:

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по выплатам на финансирование страховой части пенсии"



Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по выплатам на финансирование накопительной части пенсии"

После этих операций в учете будет отражена реальная сумма ЕСН, которую нужно перечислить в федеральный бюджет, - 14 000 руб. (28 000 - 12 000 - 2000).

По общим правилам налоги надо записать на счете 68. Однако Инструкция по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета не запрещает отражать все отчисления на социальное страхование, в том числе и суммы, направляемые в бюджет, на счете 69. Этим можно воспользоваться, чтобы упростить порядок учета.

Учет станет еще проще, если не отражать в учете общую сумму ЕСН, начисленную в федеральный бюджет. Достаточно выполнить только одну проводку на разницу между отчислениями в федеральный бюджет и страховыми взносами.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 7. Предположим, что сначала ООО "Уран" начисляет страховые взносы в Пенсионный фонд. Эта операция отражается проводками:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по выплатам на финансирование страховой части пенсии"

Примечание. При налогообложении прибыли взносы на обязательное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда (пп.16 ст.255 НК РФ).



Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по выплатам на финансирование накопительной части пенсии"

Затем бухгалтер определяет общую сумму ЕСН, начисленную в федеральный бюджет. Она составляет 28 000 руб. В учете эта операция не отражается. Проводка выполняется только на сумму налога, которая реально должна быть перечислена в федеральный бюджет:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

Начисление ЕСН в другие фонды отражается так же, как в примере 7.

Перечисление ЕСН и страховых взносов

Как и раньше, плательщики должны распределять начисленные суммы отдельно по каждому фонду. Но теперь взносы в ПФР нужно перечислять двумя платежными поручениями, отдельно по страховым и накопительным взносам. Кроме того, отдельной платежкой перечисляется налог, зачисляемый в федеральный бюджет.

Изменились и сроки уплаты налога. В прошлом году работодатели должны были уплачивать ЕСН в день, установленный для выплаты зарплаты. Если зарплата выдавалась позже 15-го числа следующего месяца, ЕСН за отчетный месяц уплачивался не позднее этой даты. С 2002 г. все работодатели должны уплатить налог не позднее 15-го числа следующего месяца. Так, последний день для уплаты ЕСН, начисленного за январь, - 15 февраля 2002 г.

Пенсионные взносы уплачиваются в ином порядке. Их нужно перечислять в срок, установленный банком для получения средств на зарплату, но опять-таки не позднее 15-го числа следующего месяца (п.2 ст.24 Закона N 167-ФЗ). Следовательно, работодатели, которые выдают зарплату во второй половине месяца, должны перечислить страховые взносы заранее. Также до 15-го числа пенсионные взносы обязаны уплатить организации и предприниматели, для которых срок выдачи зарплаты не установлен.



Несоблюдение сроков уплаты взносов может обернуться серьезными неприятностями. Фактически за просрочку уплаты установлена двойная ответственность.

Сумма, на которую уменьшен ЕСН, не должна превышать уплаченные страховые взносы (ст.9 Закона N 198-ФЗ). Если это произошло, то начиная с 15-го числа месяца, следующего за отчетным, разница между начисленными и уплаченными взносами признается задолженностью по ЕСН <**>.

<**> С 2003 г. эта норма будет изменена. Задолженность налогоплательщика будет определяться не по итогам месяца, а по истечении квартала.

Пример 9. За январь ООО "Уран" был начислен ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет. Сумма налога составила 28 000 руб. Кроме того, предприятием были начислены страховые взносы в размере 14 000 руб. Срок выдачи зарплаты за январь, установленный для организации, - 15 февраля.

Примечание. Страховые взносы в ПФР должны уплачиваться в день, установленный для выдачи зарплаты, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за их начислением.

В феврале ООО "Уран" перечислило налог в федеральный бюджет. Его сумма составила 14 000 руб. (28 000 - 14 000). В то же время в ПФР перечислено лишь 6000 руб.

Предприятие завысило налоговый вычет. Фактически он составил только 8000 руб. В федеральный бюджет надо было заплатить 20 000 руб. (28 000 - 8000). Задолженность организации перед бюджетом составляет 6000 руб. (20 000 - 14 000). Если понимать ст.9 Закона N 198-ФЗ буквально, то уже с 15 февраля на эту сумму нужно начислять пени. Отметим, что это противоречит нормам ст.243 НК РФ, согласно которой пени на неуплаченный ЕСН должны начисляться только с 16-го числа.



Но пени предусмотрены и за несвоевременную уплату страховых взносов (ст.26 Закона N 167-ФЗ). Уплачивать их нужно начиная со следующего дня после истечения срока, установленного для перечисления взносов. Поскольку ООО "Уран" должно было уплатить пенсионные взносы до 15 февраля, уже с 16 февраля будут начисляться пени на задолженность по взносам.

На наш взгляд, эта ситуация абсурдна. Однако она вполне соответствует новому законодательству. Налогоплательщик может оспорить "двойные" пени в суде. Впрочем, предсказать решение суда очень сложно, поскольку в одних случаях суды руководствуются здравым смыслом, в других - исключительно "буквой" законов, даже противоречивых.

За неуплату налога также предусмотрен штраф. Он составляет 20 процентов от суммы неуплаченного налога (ст.122 НК РФ). Правда, такое нарушение может быть выявлено только по окончании налогового периода. А по ЕСН он составляет год (ст.240 НК РФ). Значит, оштрафовать могут, только если налогоплательщик не полностью перечислит предъявленные к вычету страховые взносы в целом за год.

Уплата ЕСН обособленными подразделениями

Прежняя редакция НК РФ предусматривала, что организации должны уплачивать налог по местонахождению каждого обособленного подразделения. На практике выполнить данное требование было возможно не всегда. Поэтому Письмом от 28 августа 2001 г. N N БГ-6-05/658, МЗ-16-25/7003, 02-08/06-2065п, 3205/80-1/и МНС России, ПФР, ФСС РФ и ФФОМС разрешили не уплачивать ЕСН по местонахождению филиалов, если они не имеют отдельного баланса и расчетного счета, а также не начисляют доходы работникам. Налог, исчисленный с выплат сотрудникам филиалов, перечислялся по местонахождению головной организации.

Теперь такой порядок закреплен п.8 ст.243 НК РФ. В нем же указано, что в ИМНС по местонахождению обособленных подразделений нужно сдавать расчеты и декларацию. Заметим, что эти правила надо учитывать только при уплате ЕСН. При перечислении страховых взносов следует руководствоваться ст.24 Закона N 167-ФЗ, согласно которой взносы зачисляются по местонахождению каждого подразделения, через которое работникам выплачиваются вознаграждения.

Представление отчетности по-новому

В прошлом году отчетным периодом по ЕСН был один месяц. Налогоплательщики были обязаны ежемесячно сдавать расчеты авансовых платежей. Теперь отчетными периодами по налогу являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст.240 НК РФ). Следовательно, отчетность в налоговую инспекцию нужно сдавать ежеквартально. Копии отчетов нужно заверить в налоговой инспекции и передать в территориальное отделение ПФР (ст.24 Закона N 167-ФЗ).

Примечание. С нового года отчет о начисленных суммах ЕСН представляется ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за окончанием квартала.



До 30 марта 2003 г. в налоговую инспекцию надо подать декларацию по ЕСН за 2002 г. <***>. Ее копию также нужно заверить в налоговой инспекции и до 1 июля 2003 г. передать в отделение ПФР (п.7 ст.243 НК РФ).

<***> О заполнении декларации по ЕСН за 2001 г. читайте в следующем номере нашего журнала.

Частные изменения

С 2002 г. установлен новый порядок уплаты ЕСН для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения или платит единый налог на вмененный доход.

В прошлом году предприниматели, использующие упрощенную систему налогообложения, определяли ЕСН в зависимости от стоимости патента. Теперь они будут исчислять его от валового дохода. Налоговая база для таких предпринимателей равна 10 процентам валового дохода. Сам налог рассчитывается по ставкам, приведенным в ст.241 НК РФ.

Пример 10. Предприниматель Мосин применяет упрощенную систему налогообложения. За 2002 г. его выручка составила 500 000 руб.

Примечание. С 2002 г. адвокаты могут применять регрессивную шкалу налогообложения, если их доход превышает 100 000 руб. Раньше пониженные ставки налога распространялись на доходы, превышающие 300 000 руб.

Налоговая база составит 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%). С этой суммы нужно начислить ЕСН по ставке 22,8 процента. Сумма налога составит 11 400 руб. (50 000 руб. x 22,8%) и будет распределена между федеральным бюджетом и фондами обязательного медицинского страхования.

По Закону N 167-ФЗ предприниматели обязаны уплачивать страховые взносы в ПФР. Фактически эти взносы надо будет перечислять, когда их размер будет установлен на федеральном уровне. Пока этот размер не определен.

Впрочем, и после этого налоговая нагрузка на предпринимателей не возрастет. Единый социальный налог будет уменьшаться на суммы, уплаченные в ПФР.

Изменился и порядок уплаты ЕСН плательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Раньше они не исчисляли ЕСН. Но с нового года в Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" внесены изменения. В ст.1 этого Закона указано, что плательщики ЕНВД больше не освобождаются от уплаты ЕСН. В то же время ставка ЕНВД снижена с 20 до 15 процентов (ст.5 Закона N 148-ФЗ).

В большинстве регионов местные законы еще не приведены в соответствие с федеральным. По нашему мнению, налогоплательщикам следует учитывать, что региональные законы о вмененном налоге должны приниматься в соответствии с Законом N 148-ФЗ. Поэтому уже сейчас нужно применять нормы федерального законодательства. Такая же точка зрения изложена и в Письме ФСС РФ от 21 января 2002 г. N 02-18/05-433.

Порядок исчисления пенсионных взносов и ЕСН для иностранцев

В Законе N 167-ФЗ сказано, что взносы начисляются на выплаты проживающим в России иностранным работникам и лицам без гражданства. Однако работодатель должен начислять пенсионные взносы только на выплаты сотрудникам, которые подлежат обязательному пенсионному страхованию (ст.7 Закона N 167-ФЗ). Перечень таких лиц установлен ст.3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях". В соответствии с этим документом право на получение пенсии имеют иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в России. Начислять страховые взносы надо только на зарплату сотрудников, проживших в РФ больше 182 дней в календарном году. Да и то страховые взносы начисляются, только если в договоре России с иностранным государством не предусмотрен иной порядок получения пенсий иностранцами.

Принципы расчета ЕСН с таких выплат пока не изменены. В 2002 г. налог надо начислять только в те фонды, из которых работники могут получить какое-либо возмещение (п.2 ст.239 НК РФ). Начиная с 2003 г. это положение будет отменено. Тогда ЕСН нужно будет начислять на все суммы, выплачиваемые иностранцам и лицам без гражданства.

Новые правила расчета ЕСН были приняты 31 декабря 2001 г. и начали действовать уже на следующий день. Тем самым законодатели нарушили п.1 ст.5 НК РФ, согласно которому акты налогового законодательства вступают в силу по истечении месяца со дня их опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Примечание. Акты налогового законодательства вступают в силу по истечении месяца со дня их опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Налоговый период по ЕСН - год. Значит, изменения, внесенные в гл.24 НК РФ, следовало ввести в действие с 2003 г. Это противоречие нужно учитывать тем налогоплательщикам, чье положение ухудшилось после выхода в свет Закона N 198-ФЗ. На наш взгляд, в течение 2002 г. они могут руководствоваться старыми нормами Налогового кодекса. Однако доказывать свою правоту им придется в суде.

А.Юрьев