Мудрый Экономист

Составление сводной отчетности: подготовка информации

"Бухгалтерский учет", N 4, 2002

Формирование сводного отчета о прибылях и убытках

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

  1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
  2. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

При этом следует учитывать, что выплачиваемые дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников собственных средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций, не входящих в Группу;

  1. любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в Группу.

Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

  1. финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организаций Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

Правила расчета и отражения доли меньшинства

В сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в показателях дочерних обществ. Доля меньшинства рассчитывается по показателям баланса и отчета о прибылях и убытках общества, в котором головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью).

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину собственного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Для его расчета величину капитала, определенную как итог разд.III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления", умножают на процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В сводном бухгалтерском балансе полученный показатель отражается отдельной статьей за итогом разд.III "Капитал и резервы", а составляющие капитала Группы (постатейно) - за минусом рассчитанной доли меньшинства.

В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период, а рассчитывается по тому же проценту, что и в балансе. Исчисленный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой стр. 195. При этом нецелесообразно уменьшать каждую статью сводного отчета о прибылях и убытках на соответствующую величину исчисленной доли меньшинства. Такой подход противоречит экономическому смыслу производимой процедуры, так как, во-первых, другие участники дочернего общества, входящего в Группу, претендуют лишь на результаты его деятельности и, учитывая незначительный размер их участия, заинтересованы лишь в стабильном получении доходов от произведенных инвестиций, а не в контроле над деятельностью общества, а во-вторых, последствия выделения доли меньшинства должны "зеркально" повторять порядок включения в сводную бухгалтерскую отчетность показателей зависимого общества, коим рассматриваемое общество является для других его участников (меньшинства), не входящих в Группу. Кроме того, это противоречит требованиям международных стандартов финансовой отчетности, к которым постепенно приближается отечественная нормативная база по бухгалтерскому учету и отчетности.

В случае, когда показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, по нашему мнению, уставный капитал целесообразно реально уменьшить, изменив по решению участников уставные документы такого дочернего общества. Кроме того, возникшие убытки общества можно покрыть, направив дополнительные средства участников специально на эти цели. А при составлении сводной бухгалтерской отчетности рациональнее вообще не рассчитывать долю меньшинства в результатах деятельности этого дочернего общества за отчетный период, приняв на себя (головную компанию и Группу в целом) понесенные убытки в полном объеме, либо выделить долю меньшинства в них, равную доле меньшинства в капитале общества без учета убытков отчетного года. Это будет в большей степени соответствовать требованиям международных стандартов и экономической сущности сложившейся ситуации. В общем случае участники общества, составляющие меньшинство, с предпринимательской точки зрения рискуют только своей долей в капитале общества, т.е. непосредственно произведенными инвестициями и их приращением за время владения.

Порядок включения в сводную отчетность показателей зависимых обществ

В соответствии с правилами включения в сводную бухгалтерскую отчетность данных о зависимых обществах достаточно согласно п.4.3 Методических рекомендаций отразить в ней два расчетных показателя:

Однако если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Указанное равенство будет нарушено в том случае, если период времени, прошедший с момента инвестиции в зависимое общество до даты составления настоящей сводной отчетности, превышает отчетный период, и, следовательно, величина прибылей / убытков зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций будет отличаться от величины финансового результата только отчетного периода. Поэтому для балансировки изменений в активе сводного бухгалтерского баланса необходимо также внести изменения в его пассив. Они должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей / убытков как отчетного периода, так и прошлых лет.

Фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются также на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. Например, в случае проведения зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения ценностей. При этом величина капитала зависимого общества определяется согласно п.4.4 Методических рекомендаций.

Обеспечение единого порядка отражения организациями Группы хозяйственных операций

Достоверность составления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Кроме того, объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составлении сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации и других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, на головную организацию ложится ответственность за проверку применения (для целей составления бухгалтерской отчетности) единой учетной политики всеми организациями, отчетность которых построчно включается в сводную бухгалтерскую отчетность. С точки зрения контроля проще вести бухгалтерский учет непосредственно во всех дочерних обществах по единой учетной политике головной организации. Однако на практике это не всегда возможно, так как характер деятельности некоторых дочерних обществ может существенно отличаться от основных направлений деятельности головной организации или других дочерних обществ. Отклонения от учетной политики Группы возникают в силу экономических причин, когда конкретной организации, входящей в Группу, более выгодно применять иной порядок ведения бухгалтерского учета.

В рамках конкретного юридического лица приоритет отдается экономической целесообразности. В этом случае следует разработать для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в Группе, специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю".

Например, если в связи с особенностями экономической деятельности дочернего общества (сезонный характер работ, проведение гарантийных ремонтов или обслуживания) учетной политикой дочернего общества, в отличие от единой учетной политики Группы, предусмотрено создание резервов предстоящих расходов, учитываемых на одноименном счете 96 (согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), то для целей составления сводной отчетности Группы необходимо расчетным путем определить:

величину созданных резервов, включенную в себестоимость проданных в отчетном периоде продукции, работ и услуг или относящихся к ним коммерческих расходов (величина А);

величину созданных резервов, вошедшую в состав остатков незавершенного производства (величина В);

величину созданных резервов, вошедшую в состав остатков готовой продукции (величина С).

Указанную процедуру можно провести только непосредственно в дочернем обществе на основании конкретной методики создания резервов предстоящих расходов и данных аналитического учета себестоимости продаж, готовой продукции и незавершенного производства. После этого следует произвести следующую корректировку показателей отчетности дочернего общества:

  1. исключить показатель бухгалтерского баланса по стр. 650 "Резервы предстоящих расходов" (в сумме А + В + С);
  2. уменьшить показатели отчета о прибылях и убытках по стр. 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" или 030 "Коммерческие расходы" (на величину А) с одновременным увеличением в бухгалтерском балансе показателя по стр. 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" или уменьшением показателя в скобках по стр. 475 "Непокрытый убыток отчетного года" при его наличии (на величину А);
  3. уменьшить показатель бухгалтерского баланса по стр. 213 "Затраты в незавершенном производстве" (на величину В);
  4. уменьшить показатель бухгалтерского баланса по стр. 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" (на величину С).

Для наглядной иллюстрации рассмотренного примера приведем результаты указанных действий в табл. 3.

Таблица 3

           N строки          
     Шаг 1   
 Шаг 2
 Шаг 3
 Шаг 4
     Бухгалтерский баланс    
             213             
  (В) 
             214             
  (С) 
             470             
   А  
             или             
             475             
   А  
             650             
 (А + В + С) 
  Отчет о прибылях и убытках 
             020             
   А  
             или             
             030             
   А  

Составление корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета

Если в Группе приказом руководителя головной организации установлено, что головная организация и все ее дочерние общества должны работать по единой учетной политике, то головной организации следует разработать единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета. Являясь неотъемлемой частью учетной политики и представляя собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.), он не только будет способствовать соблюдению этой учетной политики, но и позволит в дальнейшем контролировать показатели, необходимые при составлении сводной отчетности.

Что же должен представлять собой корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета Группы организаций, составляющей сводную бухгалтерскую отчетность? Безусловно, он должен базироваться на Плане счетов, утвержденном к применению Минфином России. Счета бухгалтерского учета должны отражать специфические операции, характерные для производственно - хозяйственной деятельности данной Группы организаций. При этом одновременно в Группу могут входить производственные и посреднические организации, а также организации, специализирующиеся на оказании услуг и выполнении работ. В этом случае корпоративный рабочий план счетов должен также отражать операции, не являющиеся характерными для основной деятельности Группы в целом. Поэтому целесообразно в корпоративном рабочем плане счетов Группы прописывать в составе утвержденных субсчета, носящие обязательный характер для применения всеми организациями, входящими в Группу, оставляя при этом организациям дополнительные субсчета для отражения собственных операций, не существенных с точки зрения Группы и сводной отчетности. Корпоративный рабочий план счетов не должен ограничиваться только счетами синтетического учета. Он должен систематизировать и группировать субсчета 1-го и 2-го порядка.

Например, к счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:

4110 "Газ",

4111 "В трубопроводах",

4112 "В хранилищах",

4120 "Газовый конденсат",

4130 "Продукты нефтегазопереработки",

4140 "Нефть",

4141 "В трубопроводах",

4142 "В хранилищах",

4150 "Другие товары".

При этом счета с 4110 по 4142 обязательны для применения всеми без исключения организациями Группы, а счета с 4150 по 4199 определяются непосредственно учетной политикой (рабочим планом счетов) организаций, входящих в Группу, в зависимости от характера их деятельности.

Корпоративный рабочий план счетов Группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между организациями, входящими в Группу, так как при составлении сводной бухгалтерской отчетности они подлежат обязательному исключению. Требование обеспечения ведения обособленного учета операций в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, содержится непосредственно в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Реализовать на практике указанное требование можно двумя способами в зависимости от возможностей программного обеспечения.

Первый способ. Выделяются категории "входящие в Группу (внутригрупповые)" и "не входящие в Группу (внешние)" на уровне субсчетов 2-го (или большего) порядка. Например:

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

6210 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

6211 "Расчеты с внешними покупателями и заказчиками",

6212 "Расчеты с внутригрупповыми покупателями и заказчиками",

6220 "Расчеты с покупателями и заказчиками, обеспеченные векселями должников, срок оплаты по которым не наступил",

6221 "Внешние покупатели и заказчики",

6222 "Организация А",

6223 "Организация В",

...

6229 "Прочие внутригрупповые покупатели и заказчики",

6230 "Расчеты по авансам полученным",

6231 "Расчеты по авансам, полученным от внешних организаций",

6232 "Расчеты по авансам, полученным от внутригрупповых организаций".

При этом целесообразно для целей получения информации, необходимой для проведения процедур консолидации, выделять отдельные субсчета для отражения расчетов с внутригрупповыми покупателями и заказчиками, в обеспечение которых получены векселя должников, если такие векселя широко и на постоянной основе используются при расчетах внутри Группы.

Второй способ. Создание специального перечня контрагентов, входящих в Группу. В этом случае информация, которую необходимо исключить, не накапливается непосредственно на отдельных субсчетах бухгалтерского учета, а формируется при составлении отчетности с помощью специальных выборок по признаку принадлежности к Группе. Корпоративный рабочий план счетов при этом упрощается, так как не требуется введения специальных субсчетов для обособленного учета операций между организациями Группы.

Первый способ исключает дополнительную работу на стадии составления бухгалтерской отчетности отдельных организаций. При использовании второго способа упрощается процесс отражения каждой бухгалтерской операции: не требуется одновременного отнесения информации к категории "внутригрупповой" или "внешней", при необходимости легко меняется состав организаций, входящих в Группу, от периода к периоду.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена возможность по согласованию с Минфином России вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Поэтому для целей составления сводной отчетности целесообразно вместо единого счета 91 "Прочие доходы и расходы" вести счета:

92 "Операционные доходы и расходы",

93 "Внереализационные доходы и расходы".

Это обусловлено тем, что рекомендуемая форма Отчета о прибылях и убытках организации, утвержденная Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, предполагает раскрывать из состава прочих доходов и расходов организации указанные виды доходов и расходов по различным строкам обособленно (стр. 060, 070, 080, 090, 100, 120, 130). Следует также учитывать, что при наличии существенных показателей по статьям отчета о прибылях и убытках в части прочих доходов и расходов они подлежат дополнительной расшифровке, если указанная информация может повлиять на принятие экономических решений пользователями бухгалтерской отчетности. При этом согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" перечень конкретных видов прочих доходов и расходов так велик, что не позволяет обеспечивать необходимую классификацию в рамках одного бухгалтерского счета. Кроме того, непосредственно Инструкцией по применению Плана счетов предписывается ведение в организации аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" по каждому виду доходов и расходов с обеспечением возможности выявления финансового результата по каждой операции. Это означает, что доходы и расходы по аналогичным операциям должны формироваться обособленно. Например:

Счет 92 "Операционные доходы и расходы",

9210 "Доходы от продажи имущества и предоставления имущества во временное пользование за плату",

9211 "Доходы от продажи основных средств"

и т.д. по видам имущества,

9220 "Доходы (дивиденды) от участия в уставных капиталах других организаций",

9230 "Проценты к получению за предоставление займов",

9240 "Прочие доходы",

9250 "Расходы, связанные с продажей имущества и предоставлением имущества во временное пользование за плату",

9251 "Расходы, связанные с продажей основных средств"

и т.д. по видам имущества,

9260 "Расходы по НДС и прочим налогам при продаже имущества и предоставлении имущества во временное пользование за плату",

9261 "Расходы по НДС и прочим налогам при продаже основных средств"

и т.д. по видам имущества,

9270 "Проценты к уплате по полученным кредитам и займам",

9280 "Прочие расходы",

9290 "Сальдо операционных доходов и расходов",

9291 "По продаже имущества и предоставлению имущества во временное пользование за плату"

и т.д. по видам операций.

Приступать к формированию положений единой учетной политики и созданию корпоративного рабочего плана счетов Группы целесообразно после детального анализа структуры Группы, характера и особенностей деятельности Группы в целом и каждой входящей в нее организации в отдельности, а также взаимоотношений организаций, входящих в ее состав.

Построение корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением всех перечисленных требований позволяет существенно облегчить сбор необходимой для нужд составления сводной бухгалтерской отчетности информации. Однако упорядочение отражения хозяйственных операций только потенциально обеспечивает единообразие формирования отчетных показателей всеми организациями, входящими в Группу.

Необходим также контроль за обязательным соблюдением положений, закрепленных единой учетной политикой, и за применением корпоративного рабочего плана счетов. Способы осуществления такого контроля каждая Группа взаимосвязанных организаций выбирает самостоятельно. Это может быть реализовано:

в ходе аудита организаций, входящих в Группу (как независимыми сторонними аудиторскими организациями, если такое задание будет специально оговариваться в рамках заключенных договоров на оказание аудиторских услуг, так и силами специального подразделения внутреннего аудита головной организации Группы);

за счет внедрения во всех организациях, входящих в Группу, единого интегрированного программного обеспечения бухгалтерского учета и составления отчетности.



Е.И.Богатырева

Заместитель начальника

Управления бухгалтерской отчетности

ОАО "Газпром"