Об особенностях налогообложения доходов частнопрактикующих нотариусов

"Налоговый вестник", N 1, 2002

1. О неправомерности включения в состав расходов частнопрактикующих нотариусов невзысканных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по госпошлине, предусмотренные ч.4 ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате

В соответствии с п.1 ст.221 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций, согласно соответствующим статьям главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Учитывая, что данная глава НК РФ еще не вступила в действие, согласно ст.28 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) ссылки в действующих главах части второй НК РФ на положения недействующих глав части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах.

Указанные расходы до введения в действие главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимаются к вычету применительно к Положению о составе затрат, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с изменениями и дополнениями.

При этом необходимо отметить, что ни Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), ни Положением о составе затрат отнесение к принимаемым к вычету расходам сумм, аналогичных суммам, указанным в пп."а" п.3 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.1993 N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", не предусмотрено.

Кроме того, ст.29 Закона N 118-ФЗ установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части второй НК РФ и Закону N 118-ФЗ, и подлежат приведению в соответствие с частью второй НК РФ.

Таким образом, положения пп."а" п.3 вышеуказанного Постановления Верховного Совета Российской Федерации в части, устанавливающей, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных ч.4 ст.22 указанных Основ, противоречат положениям ст.ст.221 и 227 гл.23 части второй НК РФ.

Следовательно, по правоотношениям, возникшим после 1 января 2001 г., включение в состав профессиональных налоговых вычетов недополученных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по госпошлине, при исчислении налоговой базы по доходам частных нотариусов неправомерно.

2. О неправомерности применения механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов частнопрактикующими нотариусами

В связи с тем что в ст.11 части первой НК РФ в понятие "индивидуальные предприниматели" наряду с предпринимателями без образования юридического лица включены также и частнопрактикующие нотариусы, некоторые суды стали рассматривать нотариальную деятельность как один из "прочих видов" предпринимательской деятельности со всеми вытекающими последствиями.

Неправомерность подобного подхода подтверждается положениями действующих законодательных актов, которыми следует руководствоваться при решении данного вопроса.

Существуют принципиальные отличия в самом порядке получения соответствующего статуса предпринимателями без образования юридического лица и частными нотариусами.

Так, ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке.

Порядок регистрации таких лиц определен Законом РФ от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации", в ст.3 которого указано, что государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществляется соответствующей администрацией по месту постоянного жительства этого лица.

Предприниматель без образования юридического лица, получивший свидетельство о государственной регистрации и вставший на налоговый учет в качестве налогоплательщика, вправе осуществлять разрешенные ему виды деятельности на всей территории Российской Федерации, а также и за ее пределами в рамках, предусмотренных соответствующими международными соглашениями.

Совершенно по-другому обстоит дело у частных нотариусов, поскольку если для получения статуса предпринимателя вышеупомянутыми законодательными актами не предусмотрено каких-либо особых условий или требований к физическим лицам, изъявившим желание осуществлять предпринимательскую деятельность, то для назначения на должность нотариуса гражданин должен соответствовать критериям, установленным ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, а сама должность нотариуса учреждается и ликвидируется органом юстиции совместно с нотариальной палатой, ими же определяется и количество должностей нотариусов в нотариальном округе (ст.12 Основ).

Для того чтобы физическое лицо было вправе заниматься нотариальной деятельностью, оно должно получить специальную лицензию и быть наделенным полномочиями нотариуса в пределах нотариального округа, в который оно назначено на должность. При этом наделение нотариуса полномочиями производится на основании рекомендации нотариальной палаты Минюстом России или по его поручению органом юстиции на конкурсной основе из числа лиц, имеющих лицензии.

Кроме того, ст.1 Основ определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Статьей 6 Основ предусмотрены ограничения в деятельности нотариуса, в соответствии с которыми нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 23.12.1999 N 18-П (п.4 мотивировочной части) также констатировал, что нотариальная деятельность не только не является предпринимательством, но равно не относится и к какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельности и не преследует целей извлечения прибыли.

Таким образом, законодатель не рассматривает нотариальную деятельность как предпринимательскую, проводя между двумя этими видами деятельности четкий "водораздел", а объединение в одно понятие "индивидуальных предпринимателей", предпринимателей без образования юридического лица и частных нотариусов, использованное в ст.11 НК РФ, носит концептуальный характер.

Налогообложение доходов, полученных как одной, так и другой категорией налогоплательщиков от занятия деятельностью, применительно к правоотношениям, возникшим после 1 января 2001 г., производится в порядке, предусмотренном гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ. В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Указанные расходы до введения в действие главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимаются к вычету применительно к Положению о составе затрат.

Подпунктом "х" п.2 Положения о составе затрат определено, что амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Стоимость основных средств, используемых при осуществлении деятельности, погашается равномерно путем начисления амортизации. Основные средства постепенно амортизируются в течение срока их полезного использования, то есть срока, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для целей выполнения деятельности.

Статьей 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) установлен порядок применения механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, и дополнительного списания как амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Однако в преамбуле Закона N 88-ФЗ указано, что названный Закон направлен на реализацию установленного Конституцией Российской Федерации права граждан на свободное использование своих способностей и имущества для осуществления предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Закон N 88-ФЗ определяет общие положения в области государственной поддержки и развития малого предпринимательства в Российской Федерации, устанавливает формы и методы государственного стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

При этом ст.3 Закона N 88-ФЗ определено, что физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, отнесены к субъектам малого предпринимательства. Кроме того, в ст.4 Закона N 88-ФЗ указывается, что субъект малого предпринимательства с момента подачи заявления регистрируется и получает соответствующий статус в органах исполнительной власти, уполномоченных действующим законодательством.

Следовательно, законодатель наделил правом применения механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов именно субъекты малого предпринимательства, к коим наряду с так называемыми малыми предприятиями отнесены и предприниматели без образования юридического лица.

Возможность применения вышеуказанного механизма является одной из мер государственной поддержки малого предпринимательства, направленной на стимулирование разработки и производства новых видов продукции, освоение новых технологий и изобретений путем ускоренного обновления основных производственных фондов.

Учитывая вышеизложенное, частные нотариусы, приобретая имущество, которое условно относится к основным средствам, обязаны при использовании этого имущества в процессе осуществления нотариальной деятельности равномерно переносить его стоимость путем начисления амортизации и включать начисленные в соответствии с утвержденными нормами суммы амортизационных отчислений в состав профессиональных налоговых вычетов в течение всего срока его полезного использования, который не может превышать сам период осуществления нотариальной деятельности.

3. Порядок принятия к учету расходов, связанных с повышением профессиональной квалификации частных нотариусов за пределами Российской Федерации

В связи с тем что нотариат Российской Федерации оформил свое членство в Латинском нотариате, значительно расширились международные связи российского нотариата, в том числе и конкретных нотариальных палат. В ряде случаев региональные нотариальные палаты имеют прямые контакты с международными юридическими организациями, которые проводят различные профессиональные мероприятия с участием нотариусов.

При решении вопроса о правомерности принятия к учету в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от нотариальной деятельности, затрат, связанных с повышением профессиональной квалификации частных нотариусов в пределах или за пределами Российской Федерации, следует руководствоваться положениями Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В соответствии со ст.25 Основ в компетенцию нотариальных палат входит, в частности, представление и защита интересов нотариусов, оказание им помощи и содействие в развитии частной нотариальной деятельности, организация стажировки лиц, претендующих на должность нотариуса, и повышение профессиональной подготовки нотариусов.

Статьей 30 Основ определены полномочия Федеральной нотариальной палаты, которая, в частности, осуществляет координацию деятельности нотариальных палат, представляет их интересы в органах государственной власти и управления, предприятиях, учреждениях, организациях, а также обеспечивает защиту социальных и профессиональных прав нотариусов, занимающихся частной практикой.

Кроме того, данной статьей Основ предусмотрено, что в компетенцию Федеральной нотариальной палаты входит обеспечение повышения квалификации нотариусов, стажеров и помощников нотариусов и представление интересов нотариальных палат в международных организациях.

В соответствии с п.1 ст.221 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

До введения в действие главы "Налог на прибыль организаций" указанные расходы принимаются к вычету применительно к Положению о составе затрат.

Учитывая, что в соответствии со ст.30 Основ полномочия представлять интересы нотариальных палат, а следовательно, и самих нотариусов в международных организациях предоставлены только Федеральной нотариальной палате, при проведении соответствующих мероприятий по повышению квалификации частных нотариусов за рубежом в составе профессиональных налоговых вычетов частных нотариусов могут быть приняты к учету только суммы, израсходованные на обучение по программам, утвержденным Федеральной нотариальной палатой.

При этом такого рода расходы должны быть подтверждены следующими документами: программой повышения профессиональной квалификации (стажировки), утвержденной Федеральной нотариальной палатой, постановлением соответствующей нотариальной палаты о направлении конкретного нотариуса для участия в том или ином профессиональном мероприятии, командировочным удостоверением, выданным нотариальной палатой, дипломом (сертификатом, свидетельством либо аттестатом) об окончании курсов (семинара, стажировки), платежными документами, связанными с оплатой стоимости обучения, а также ж/д или авиабилетами, счетами за проживание в гостинице и иными необходимыми документами (например, оплата визы и т.п.).

В соответствии со ст.221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты частным нотариусам предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании отчетного налогового периода.

Обучение нотариусов на каких-либо курсах, семинарах, участие во встречах или иных мероприятиях в рамках повышения квалификации за рубежом, организуемых без согласования с Федеральной нотариальной палатой, является добровольным действием нотариусов, а не обязанностью, возложенной на них законодательством. В таких случаях произведенные частными нотариусами расходы по повышению квалификации не подлежат исключению при исчислении налоговой базы для уплаты налога по суммам доходов, полученным от нотариальной деятельности и облагаемым по налоговой ставке в размере 13%.

По мнению руководства Федеральной нотариальной палаты, если участие тех или иных членов региональной нотариальной палаты в каких-либо не запланированных Федеральной нотариальной палатой мероприятиях осуществляется в интересах всех членов региональной нотариальной палаты, то расходы членов палаты, направленных для участия в этих мероприятиях, связанные с такого рода поездками, должны возмещаться за счет средств региональной нотариальной палаты, принявшей постановление о направлении своих членов для участия в этих мероприятиях.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

I ранга