Учет и налогообложение скидок

Учет скидок у покупателя

Пример. Покупатель (предприятие розничной торговли) приобрел партию товара на сумму 168 000 руб., в том числе НДС 28 000 руб. Учет ведется по продажным ценам, наценка - 32%. Право собственности перешло на товар в момент отгрузки. Договором предусмотрена отсрочка оплаты товара сроком на 3 месяца. Оговорено также, что при досрочной оплате покупатель получает скидку в размере 0,2% стоимости товара за каждый день до срока оплаты. Покупатель оплатил товар на 30 дней раньше установленного договором срока, в результате чего сумма полученной им скидки составила 10 080 руб., в том числе НДС 1680 руб.

Если на момент оплаты поставщику (отражения скидки) товары не реализованы, то предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары:

Дебет 41, Кредит 60 - 140 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60 - 28 000 руб. - начислен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41, Кредит 42 - 44 800 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60, Кредит 51 - 157 920 руб. (168 000 - 10 080) - оплачен товар;

                              -----¬
     Дебет 19,  Кредит  60  - ¦1680¦ руб.  -  сторнирован  НДС  по
                              L-----

предоставленной скидке;

Дебет 68, Кредит 19 - 26 320 руб. (28 000 - 1680) - принят к зачету НДС по приобретенному товару.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42. Если возникшую скидку списать на дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Стоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и одновременно скорректировать торговую наценку в корреспонденции с кредитом счета 42, то сумма торговой наценки уменьшится, но на счете 41 стоимость товара останется прежней, и возникнет расхождение между данными счетов 41 и 42.

В этом случае, если продажная стоимость товара не меняется, следует откорректировать стоимость товара на счете 41, уменьшив ее на сумму предоставленной скидки и увеличив торговую наценку на сумму предоставленной скидки, либо корректировать торговую наценку до заданного процента:

                                  -----¬
     Дебет 41,   Кредит   60   -  ¦8400¦  руб.   -    сторнирована
                                  L-----

предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар, находящийся на балансе;

Дебет 41, Кредит 42 - 8400 руб. - увеличена сумма торговой наценки.

Либо:

                           -----¬
     Дебет 41, Кредит 42 - ¦2688¦ руб. (44 800 - 131 600 х  32)  -
                           L-----

сторнирована сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой.

Если до момента оплаты поставщику приобретаемого со скидкой товара он уже реализован, то факт предоставления скидки отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-2. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 184 800 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 30 800 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

                                -------¬
     Дебет 90-2,  Кредит  42  - ¦44 800¦ руб. - сторнируется сумма
                                L-------

реализованной торговой наценки;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 184 800 руб. - списана стоимость проданного товара;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 14 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара;

Дебет 60, Кредит 51 - 157 920 руб. (168 000 - 10 080) - перечислена оплата поставщику товара;

                              -----¬
     Дебет 19,  Кредит  60  - ¦1680¦ руб.  -  сторнируется  НДС по
                              L-----

предоставленной скидке;

Дебет 68, Кредит 19 - 26 320 руб. (28 000 - 1680) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

                                    -----¬
     Дебет 90-2,   Кредит   60   -  ¦8400¦  руб.   -  сторнирована
                                    L-----

предоставленная скидка за ранее приобретенный товар;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 22 400 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом скидки заключительными оборотами месяца.

Таким образом, общий финансовый результат от реализации товара составил 22 400 руб. (14 000 руб. - первоначально до момента предоставления скидки и 8400 руб. - за счет полученной скидки без НДС).

Поскольку производится корректировка полученной выручки, возникает вопрос, надо ли доначислять НДС и оборотные налоги. У покупателя фактически полученная выручка не изменилась (184 800 руб.), с нее был уплачен НДС в сумме 30 800 руб. Корректировка ранее учтенного на счете 19 НДС произведена, к вычету принят НДС в размере, оплаченном поставщику. Таким образом, в отношении НДС нарушений нет.

Что касается налога на пользователей автодорог, то согласно п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (в ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" для организаций, которые определяют реализацию продукции по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. Объем выручки определяется по первичным документам в момент фактической продажи товаров. Таким образом, доначислять на сумму полученной скидки налог на пользователей автодорог также не следует.

Если скидки предоставляются покупателю в следующем отчетном году (после того как покупателем товары уже проданы и сформирована прибыль от их реализации), то они учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году, в соответствии с п.14 Положения о составе затрат.

В этом случае в учете покупателя делаются следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - произведена оплата поставщику товара;

Дебет 91-2, Кредит 60 - сторнирована предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар (без НДС);

Дебет 19 (или 68, если вычет НДС был произведен), Кредит 60 - сторнировано уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.

Соответствие уровня цен налоговому законодательству

Налоговые органы в соответствии со ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в оговоренных случаях. Эти органы не вправе проверять соответствие рыночной цены фактической, если величина скидок, предоставляемых продавцом, меньше 20% цены, по которой товар за непродолжительный период до и после рассматриваемой операции приобретал непривилегированный покупатель (если отсутствуют также другие условия). При использовании пп.4 п.2 ст.40 НК РФ не должны браться в расчет товары с различными характеристиками, например нормальные и бракованные товары, так как применяются только цены по идентичным товарам.

При определении рыночной цены (п.3 ст.40 НК РФ) налоговый орган обязан учесть обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Можно использовать индивидуальные характеристики товара, проданного по цене, не совпадающей с применявшимися в других случаях продажи.

Согласно ст.40 НК РФ цены могут быть проверены на соответствие рыночным при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения именно от уровня рыночной цены идентичных (однородных) товаров. Роль "эталона" возложена на уровень цен, применяемых конкретным налогоплательщиком, в отношении которого и производится проверка правильности применения цен.

Для того чтобы избежать налоговых санкций при предоставлении покупателям скидок на цену товаров, налогоплательщик должен уметь вычислить максимально возможное изменение цены товара. В настоящее время нормативными документами не определено, как должны рассчитываться отклонения: относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо другим способом. По нашему мнению, для определения уровня цен следует вычислить средневзвешенную цену реализации идентичных товаров (работ, услуг) за непродолжительный период времени.

Пример. Организацией за непродолжительный период реализовано идентичных товаров (невзаимозависимым лицам): 100 шт. по цене 800 руб.; 200 шт. по цене 1200 руб.; 250 шт. по цене 900 руб.

Средневзвешенный уровень цен составил:

[(100 х 800) + (200 х 1200) + (250 х 900)] : (100 + 200 + 250) = 545 000 : 550 = 990 руб. за штуку.

Отклонение от средней цены составит: 990 руб. х 20% = 198 руб. Таким образом, все цены меньше 792 руб. (990 - 198) и больше 1188 руб. (990 + 198) могут быть проверены налоговыми органами на соответствие рыночным ценам. В рассматриваемом случае проверены могут быть только цены второй партии (200 шт. по цене 1200 руб.).

Налогообложение при продаже товаров своим работникам

При продаже товаров сотрудникам организации ситуация осложняется тем, что, во-первых, налицо определенная взаимозависимость лиц, а во-вторых, возникают вопросы в отношении налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Определение взаимозависимых лиц дается в ст.20 НК РФ, согласно которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В рассматриваемом нами случае скидки предоставляются организацией работникам организации. Поскольку в перечне случаев, когда лица являются безусловно взаимозависимыми, приведенном в п.1 ст.20 НК РФ, рассматриваемый случай не указан, то налоговые органы не смогут в бесспорном порядке по данному основанию проверить цены на соответствие рыночным. И взаимозависимость физических лиц и (или) организации должна быть установлена в судебном порядке.

Если вопрос о взаимозависимости лиц будет решен судом положительно или налоговый орган придет к выводу, что колебания цен превысили допустимые пределы, то он вправе проверить соответствие цены по сделке рыночной цене и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пример. Если в приведенном примере рыночная цена в рассматриваемый период составляла величину, большую 1200 руб., то налоговые органы в соответствии со ст.40 НК РФ вправе доначислить соответствующую сумму налогов (НДС, налоги на прибыль и на пользователей автомобильных дорог, а при наличных расчетах - налог с продаж). При этом права налагать штрафы в рассматриваемом случае налоговым органам не предоставлено. Если рыночная цена в рассматриваемый период была меньше 1200 руб., то наиболее вероятно, что налоговые органы не станут предпринимать каких-либо действий.

Порядок начисления единого социального налога и налога на доходы физических лиц с сумм материальной выгоды от приобретения продукции со скидкой

В соответствии со ст.237 НК РФ несколько иной порядок применяется при расчете единого социального налога (ЕСН) с сумм материальной выгоды, полученной работниками организации от приобретения товаров.

Согласно п.4 ст.237 НК РФ к налогооблагаемой материальной выгоде, полученной работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, относится, в частности, материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами).

Таким образом, в отличие от обычного порядка объект обложения ЕСН возникает при любом отклонении в сторону уменьшения цены реализации товаров (работ, услуг) работнику (или членам его семьи) от рыночной цены идентичных товаров (работ, услуг), реализуемых между невзаимозависимыми лицами (а не при отклонении более чем на 20% от рыночной цены, как в отношении прочих налогов).

В отличие от указанной выше ситуации в отношении ЕСН не установлена презумпция соответствия цены рыночной. Организация должна самостоятельно контролировать возникновение налоговой базы. И в отличие от указанного выше порядка в случае неуплаты ЕСН с материальной выгоды налоговые органы вправе потребовать не только уплаты налога и пеней, но и штрафов. Также следует иметь в виду, что согласно п.4 ст.237 НК РФ в стоимость товаров (работ, услуг) при расчете материальной выгоды для целей исчисления ЕСН включается соответствующая сумма НДС, налога с продаж, а для подакцизных товаров - соответствующая сумма акцизов.

Пример. Если партия товаров 100 шт. по цене 800 руб. была реализована работникам организации (или членам их семей), то организация обязана доначислить ЕСН с разницы между ценой реализации и рыночной ценой. Рыночной ценой в данном случае считается реализация товаров этой организацией по цене 1200 руб. Таким образом, организация должна уплатить ЕСН с разницы между объемом проданных товаров по цене 800 руб. и ценой 1200 руб. За неуплату данных сумм налоговые органы могут в бесспорном порядке взыскать сумму недоимки и пеней, а также в судебном порядке - штрафы.

В ряде случаев налоговые органы имеют право также доначислить налог на доходы физических лиц с величины материальной выгоды. При этом налоговая база в соответствии с п.3 ст.212 НК РФ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В отличие от ЕСН материальная выгода рассчитывается не с превышения рыночной цены над ценой реализации товаров (работ, услуг), а с отрицательной разницы между ценой реализации налогоплательщику - физическому лицу над ценой идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми.

Право рассчитывать материальную выгоду согласно п.3 ст.212 НК РФ предоставлено налоговым органам лишь в том случае, если организация и физическое лицо являются взаимозависимыми. Заметим, что признать физическое лицо (в том числе работника) и организацию (в том числе работодателя) взаимозависимыми может лишь суд.

Пример. Судом установлено, что работники организации являются взаимозависимыми по отношению к организации. Налоговый орган получает право доначислить налог на доходы физических лиц по каждой указанной операции. Если все работники предприятия будут в судебном порядке признаны взаимозависимыми с предприятием, то цены при продаже товаров им (100 шт. по цене 800 руб.) не должны в соответствии с п.4 ст.237 НК РФ браться в расчет. В этом случае средняя цена реализации будет составлять 1033,33 руб. [(200 х 1200) + (250 х 900) : (200 + 250)]. В связи с этим налоговая база по налогу на доходы физических лиц составит разницу между товарами, реализованными работникам по цене 800 руб., и найденным средневзвешенным уровнем цен (1033,33 руб.). Налоговые органы получают возможность взыскать сумму данной недоимки и соответствующие пени. При этом штрафы за неуплату налога с дополнительной материальной выгоды на организацию наложены быть не могут, поскольку отсутствует вина налогового агента (гл.15 НК РФ), в связи с тем что установить факт взаимозависимости лиц может только суд.

Скидки при использовании кредитных пластиковых карт

В крупных торговых организациях для покупателей - владельцев пластиковых карт в системе расчетов участвуют несколько сторон - банки, держатель карты и предприятие торговли. Эмитенты кредитных карт заключают с торговыми организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт, обеспечение магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары и др. Покупателями товаров, оплачивающими их с помощью кредитных карт, могут быть физические лица, для которых банки открыли личные (персональные) кредитные карты, и юридические лица, которым выдаются корпоративные кредитные карты, позволяющие их держателям проводить операции по счету юридического лица. По персональной кредитной карте физическое лицо осуществляет розничную покупку для собственных нужд. По корпоративной карте расходы для нужд предприятия оплачивают конкретные сотрудники предприятия, являющиеся держателями корпоративной карты и перечисленные в договоре с банком - эмитентом карты. С помощью корпоративной карты могут быть оплачены командировочные расходы на территории России и за рубежом, а также товары, работы, услуги, используемые для хозяйственных нужд организации.

Для приобретения такой карты покупатели перечисляют торговому предприятию денежный аванс, в счет которого при предъявлении карты производится продажа товаров. При покупке товаров на определенную сумму держатель карты получает право на скидку при покупке другого товара.

Учет таких скидок не отличается от рассмотренного, за исключением отражения выручки от продажи товара по продажной цене с учетом предоставленной скидки. В случае предъявления покупателем кредитной (дисконтной) карты вместо счета 50 применяется счет 62, т.е. делается запись:

Дебет 62, Кредит 90-1 - на сумму выручки от продаж.

Но, как правило, за счет перечисленного покупателем аванса торговое предприятие оплачивает стоимость самой карты и услуг по ее авторизации. При этом бухгалтеры торговой организации часто совершают ошибку, погашая за счет этих сумм свои затраты по изготовлению карт и оплате услуг кредитных учреждений, осуществляющих их авторизацию. Тем самым происходит занижение не только величины издержек обращения, но и размера выручки от реализации, поскольку продажа самих карт покупателям и взимание с них платы за авторизацию являются отдельными услугами со стороны торговой организации и, следовательно, должны включаться в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) в качестве "прочей реализации".

Кроме названных расходов, торговое предприятие несет еще расходы по оплате банку его услуг по перечислению выручки и другим операциям по расчетному счету. Сумма, уплачиваемая торговой организацией банку - эквайреру за расчеты по операциям с использованием пластиковых карт, является торговой уступкой согласно разд.1 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденного Банком России 09.04.1998 N 23-П (в ред. от 29.11.2000). Торговая уступка в этом случае является комиссией банка и может быть включена в себестоимость продукции в соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат как расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг). Разъяснение дано в Письме МНС России от 13.08.1999 N ВГ-6-02/645@ и в Письме Минфина России от 13.07.1999 N 04-02-04/1.

В данном случае комиссия банка освобождена от НДС на основании пп.3 п.3 ст.149 НК РФ.

Расходы по оплате услуг банков являются для организации операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99).

Пример. Торговая организация реализовала покупателям товары, расчеты за которые произведены с использованием кредитных карт, на сумму 300 000 руб. За проведение расчетов банку - эквайреру, осуществляющему расчеты с использованием банковских карт, в соответствии с заключенным договором выплачивается торговая уступка в размере 1% стоимости товара.

В учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 76, Кредит 51 - 3000 руб. (300 000 х 1) - с расчетного счета списана банком - эквайрером сумма торговой уступки;

Дебет 91-2, Кредит 76 - 3000 руб. - сумма торговой уступки отражена в качестве затрат по оплате услуг кредитных организаций.

При заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62) удержанные банком суммы торговой уступки включаются в себестоимость путем корректировки налогооблагаемой прибыли по строкам 1.2' "а" и 4.19.

Скидки при экспортных операциях

Допустим, что предприятие при заключении с иностранными юридическими лицами контрактов на экспорт сырья оговаривает предоставление покупателю скидок с цены товаров при выполнении определенных условий (например, по оплате товаров). Возникает вопрос, можно ли рассматривать данную скидку в качестве дохода иностранного юридического лица, подлежащего налогообложению в России, у источника выплаты.

В соответствии с п.5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" иностранные юридические лица, получающие доходы из источников в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. А согласно ст.3 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для целей налогообложения вообще не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации.

Во вступающей в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ плательщиками признаются также иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации и если иностранные организации получают доход из источников в Российской Федерации. При этом факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации (ст.306 НК РФ). Таким образом, налогообложению в России подлежат доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с осуществлением на территории Российской Федерации деятельности, либо "пассивные" доходы.

Предоставление скидки с цены контракта является обычной коммерческой практикой. Скидка означает приведение цены к более выгодным для продавца условиям поставки, оплаты и т.п., чем предусмотрено в контракте. При этом цена остается рыночной.

Изложенное касается всех способов предоставления скидок. Поэтому сумму скидки с продажной цены, получаемую иностранным юридическим лицом, независимо от способа ее предоставления нельзя рассматривать в качестве дохода иностранного юридического лица. В данном случае речь идет исключительно о скидке на ускоренную оплату с соответствующим уменьшением окончательной цены контракта.

В связи с этим основания для налогообложения в России сумм скидок, полученных иностранным юридическим лицом, отсутствуют. Указанное, однако, не относится к случаям реализации продукции по заведомо заниженным ценам.